Практика налоговых проверок

Налоговые проверки – тема неувядающая и всегда вызывающая живейший интерес бухгалтеров. В конце июля в Центре образования «Элкод» прошел очередной семинар на эту тему. В роли лектора выступила Лариса Кондрашова, директор юридического департамента группы компаний «Аудит-Эскорт», ведущий консультант по налоговым вопросам.

Менталитет российских налогоплательщиков меняется, отметила в начале лекции госпожа Кондрашова.

Еще несколько лет назад клиентов аудиторских фирм было трудно уговорить отстаивать свои права в суде. Сейчас с этим гораздо проще. Может быть, конечно, и сами суды этому способствуют: по статистике, значительный процент споров по заявлениям налогоплательщиков разрешается в пользу последних (по разным данным, от 50 до 70 процентов). Но доводить дело до суда все-таки обычно не хочется. Поэтому налогоплательщики стараются предугадать действия инспекторов. И либо избежать проверки вообще, либо правильным поведением добиться того, чтобы проверка завершилась в пользу налогоплательщика.

Кого выберут на проверку

Логика налоговиков при выборе субъектов проверки вызывает вопросы, заметила лектор. Впрочем, возможно, это связано просто с банальной нехваткой сотрудников. За три года один инспектор, исходя из максимального срока проверки (два месяца), может качественно проверить примерно18 предприятий. А в Москве, например, учитывая значительное количество зарегистрированных юридических лиц, на одного инспектора может приходиться 130 – 140 организаций. Именно поэтому налоговики и пускаются на всякие ухищрения, чтобы облегчить себе жизнь.

Первую попытку как-то систематизировать планы проведения проверок в ФНС (тогда еще МНС) предприняли в 2003 году, когда появилось письмо для служебного пользования от 18 августа 2003 г. № БГ-4-06/23. Это письмо определяло категории и критерии, которыми налоговики должны были руководствоваться при составлении планов проверок.

В этом письме упоминались организации, подающие нулевые балансы; организации, не проверенные более шести лет; организации, по которым имелась информация, ставящая под сомнение происхождение средств.

Под подозрение попадали предприятия, увеличившие потребление ресурсов, но не увеличившие выпуск, организации с небольшими доходами, но активно занимающиеся благотворительностью, и т. д.

В начале 2007 года были подготовлены новые критерии, которые следует учитывать при планировании выездных проверок. Их предусматривалось более 100. Частично эти критерии были обнародованы в прошлом году, когда был выпущен известный приказ от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333 с критериями самостоятельной оценки налогоплательщиками рисков оказаться в группе проверяемых. Правда, в этот приказ попало всего 11 пунктов, которые многократно обсуждались и известны почти всем.

Конечно, убыточность в течение двух лет и более – самый удобный для налоговиков критерий. Хотя проблемы у разных организаций тоже разные, налоговые органы чаще всего расценивают такие ситуации как необоснованное включение в состав расходов определенных затрат, ссылаясь на «экономическую необоснованность». Термин «экономическая обоснованность» в законодательстве отсутствует, и каждый инспектор толкует его очень субъективно, а иногда случаются ситуации, когда расходы подтвердить трудно или вообще невозможно.

Еще один пункт, который любят налоговики, – отказ представить им всю запрошенную информацию в том виде, который удобен налоговым органам. Но в этом случае нужно помнить, что для разных ситуаций у налогоплательщика разный объем обязательств по представлению документов.

Так, например, при проведении камеральной проверки налогоплательщик обязан представлять дополнительные документы и информацию только в отношении определенных этой статьей налоговых правоотношений (вычет по НДС, налоговые льготы, использование природных ресурсов).

«Адресные» проблемы

Еще один момент, к которому любят «цепляться» налоговые органы, – смена адреса и, соответственно, места учета. Обязанность указывать при регистрации организации адрес предусмотрена законодательством прежде всего для защиты интересов контрагентов, кредиторов компании и т. д. При этом известно, что юридический и фактический адреса компаний сплошь и рядом не совпадают. При этом законодательно не установлен контроль за местом фактического нахождения организации, и налоговики пользуются этим, чтобы доказывать, что компания якобы не ведет деятельности.

Проблема в том, что нужно разделять налоговое и гражданское законодательство. Согласно Гражданскому кодексу, об изменении адреса компания должна предупредить в течение трех дней после изменения и внести соответствующие поправки в ЕГРЮЛ.

Поскольку ЕГРЮЛ ведет налоговая служба, они отслеживают изменения адресов. И строят логичную, с их точки зрения, цепочку: изменение адреса в реестре – изменение места учета – попытка уклонения от налогов.

При том что компания, возможно, просто решила указать в реестре вместо старого юридического адреса свой фактический и никаких налоговых нарушений за ней не числится.

Кроме того, нужно иметь в виду, что налоговики могут через суд, в принудительном порядке потребовать внесения в учредительные документы изменений в части указания достоверного адреса. Но принудить изменить место учета, без изменения адреса, они не вправе.

Процедура проверки

Проверка, как известно, начинается с того, что руководитель налоговой инспекции принимает решение о проведении проверки. Форма решения о проверке, а также акта, который составляется по ее результатам, утверждены приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892.

Последние изменения в Налоговом кодексе, вступившие в силу с 1 января 2007 года ограничивают количество проверок одного предприятия – не больше двух выездных проверок в год. Глубина проверяемого периода осталась неизменной – три года, предшествующие году проведения проверки. Однако даже в новом варианте остался открытым вопрос о проверке текущего периода.

Госпожа Кондрашова считает, что налоговики в этом случае будут пользоваться старой практикой и проверять заодно, при необходимости, текущий период.

Срок проверки не может превышать двух месяцев, но у налоговиков есть право приостановить проверку (ст. 89 НК РФ). Основаниями для приостановления могут быть необходимость получения информации о контрагентах, необходимость перевести на русский язык документы, составленные на иностранном языке, и т. д. Но срок приостановления не может быть больше шести месяцев.

Повторные проверки могут проводиться либо в том случае, если вышестоящий налоговый орган проверяет работу нижестоящего, либо если за проверенный период налогоплательщик подал уточненные декларации за период, который был проверен. Но санкции по результатам проведения повторной проверки не налагаются, даже если обнаруженное нарушение не было выявлено в ходе первой проверки. Исключением из этого правила считается только случай сговора между налогоплательщиком и налоговым инспектором.

Внимательно изучайте решение

Когда ревизоры, пришедшие на предприятие, предъявят подписанное начальником инспекции решение о проверке (а они обязаны это сделать), решение нужно внимательно изучить. Потому что в этом документе налоговики периодически допускают ошибки. Например названии юридического лица, при указании организационно-правовой формы (ОАО вместо ООО) и т. п. Если налогоплательщик или налоговый орган не заметит эти ошибки, то впоследствии акт проверки или решение с такими недостатками могжет быть оспорены по формальным основаниям и не будут являться доказательствами по налоговому спору.

Допуск на территорию

Пускать ревизоров на свою территорию или не пускать – воля налогоплательщика.

В случае если вы решите, что вам не нужны лишние люди, которые будут всюду совать свой нос, можно и не пускать. В этом случае налоговики вряд ли будут вламываться силой.

В этом случае они составят «Акт о воспрепятствовании» (согласно п. 3 ст. 91 НК РФ). Акт должен быть подписан не только инспектором, но и налогоплательщиком (уполномоченным лицом), который не допустил инспектора на территорию предприятия.

Наличие такого акта дает возможность налоговикам доначислить налоги расчетным методом. Дело о законности расчетного метода однажды рассматривалось даже в Конституционном суде РФ, который постановил, что статья 31 НК РФ, которая допускает доначисление налогов расчетным путем, не нарушает Конституцию (определение КС РФ от 5 июля 2005 г. № 301-О).

Поэтому оспаривать сам факт применения расчетного метода бессмысленно. Можно оспаривать методику расчета (налоговики используют «средний показатель по отрасли»). Но и это крайне сложно, так как до этого юридическое лицо само воспрепятствовало проверке реальной налоговой базы.

Если вы допускаете налоговиков на территорию для проверки, они имеют право на выполнение некоторых действий.

Истребование документов

На выполнение этого требования дается 10 рабочих дней (ст. 93 НК РФ). По правилам представлять надо заверенные копии, которые заверяет сама налоговая.

Но иногда, если запрошен большой объем документов, налогоплательщики представляют подлинники. Некоторые налоговики пользуются этим, чтобы уличить налогоплательщика еще и в таком вот мелком нарушении.

В такой ситуации есть два варианта действий: сослаться на большой объем копирования и попросить продлить срок представления документов.

Либо сослаться на то, что список истребуемых документов не конкретизирован (инспекторы этого почти никогда не делают), и объяснить, что из-за этого вы не можете представить копии: ведь неизвестно, что конкретно нужно скопировать.

Осмотр помещений

Второе, на что имеют право контролеры на территории налогоплательщика, – осмотр помещений. Но только внешний осмотр. Любые просьбы открыть сейф, включить компьютер и показать программу и подобные незаконны.

Осмотр нужен налоговикам для того, чтобы решить – проводить ли инвентаризацию.

Инвентаризация проводится по правилам, которые установлены совместным приказом МНС России № ГБ-3-04/39 и Минфина России № 20н от 10 марта 1999 г.

Инвентаризация нужна налоговикам для того, чтобы выявить неучтенное имущество и включить его рыночную стоимость в доходы.

Иногда в эту категорию попадают разнообразные «культурные ценности» – предметы интерьера из переговорной, кабинета руководителя и т. д. Доказать экономическую обоснованность затрат на картины в директорском кабинете сложно, налоговики не захотят соглашаться, что без этих картин предприятие не сможет вести деятельность. Поэтому не стоит приобретать их непосредственно на организацию.

При этом если заявить, что картины – собственность директора, и заключить договор безвозмездного пользования, то есть риск, что доначислят налог

на прибыль за неучтенный доход, так как безвозмездное пользование имуществом подлежит включению в состав внереализационных доходов исходя из рыночной стоимости такого пользования

(см., например, письмо Минфина России от 24 июля 2008 г. № 03-03-06/2/91).

Изъятие документов

Третье, что могут провести налоговики, – изъятие документов. В этом случае изымаются как раз подлинники, а предприятию остаются заверенные проверяющими копии. По правилам налоговики должны сами делать эти копии, но на практике эта необходимость чаще всего возлагается на налогоплательщика.

Изъятие документов оформляется протоколом, к которому должна быть приложена опись изымаемого имущества. Протокол подписывается инспектором, представителем налогоплательщика и двумя понятыми.

«Никогда не отказывайтесь от подписи под протоколами и тому подобными документами», – посоветовала слушателям лектор. В крайнем случае

всегда можно сделать приписку

«с изложенным в протоколе не согласен» и изложить причины несогласия. Но поставив подпись с такой ремаркой, вы обезопасите себя от внесения в протокол изменений или дополнений или замены составленного протокола на другой, в котором информация может кардинально отличаться от первого.

Оформление результатов проверки

Непосредственно после проверки составляется справка. Затем на основании этой справки в течение двух месяцев – акт о проверке. Обязательные сведения, которые должны содержаться в акте, указаны в статье 100 НК РФ. Основное, что должно быть в акте, – это описание найденных нарушений со ссылками на законы, которые нарушены, а также документы, доказывающие эти нарушения, и предложения проверяющего по устранению недочетов.

Акт вручается налогоплательщику лично или отправляется заказным письмом (в этом случае он считается врученным на шестой день со дня отправки). Налогоплательщик должен подписать акт, но на нем также можно сделать приписку о несогласии и изложить причины несогласия.

Срок вручения акта влияет на срок представления возражений по акту, который составляет 15 календарных дней.

Подача возражений – дело сугубо добровольное. И если следовать букве закона, то нужно просто в вольной форме изложить свои контраргументы, адресуясь к руководителю инспекции. Негативных последствий непредставление возражений не несет и оспаривать решение, которое будет вынесено на основании этого акта, не мешает.

На практике же налоговики требуют возражения чуть ли не в обязательном порядке, причем стиль оформления требуемой бумаги они явно списали с формы стандартного заявления:

«Начальнику ИНФС такой-то… от налогоплательщика… ВОЗРАЖЕНИЯ по акту налоговой проверки №… от…».

Впрочем, в представлении возражений есть смысл, особенно если во время налоговой проверки не успели что-нибудь доделать. Например, вовремя не нашли требуемые документы. Не успели исправить счета-фактуры. Тогда документы, обосновывающие ваши возражения, нужно приложить к основному обращению. Налоговики обязаны рассматривать эти приложения (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Срок принятия решения по акту – 10 календарных дней после истечения срока, установленного для представления налогоплательщиком возражений.Решений по проверке может быть два вида: о привлечении к ответственности и об отказе в привлечении к ответственности. Иногда встречаются решения, которые содержат две части: одна часть – о привлечении, а другая – об отказе.

Решение по результатам проверки вступает в силу через 10 дней с момента его вручения налогоплательщику. При отправке по почте порядок действий аналогичен вручению акта (на шестой день с момента отправки считается, что налогоплательщик решение получил).

Способы защиты

Апелляция

Первое, что можно сделать с решением, которое вас не устраивает, – подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Пока это – только право налогоплательщика, но с 2009 года станет обязательным этапом (п. 5 ст. 101.2 НК РФ) (это нововведение называется «досудебное урегулирование» и вводится по инициативе арбитражных судов, которых пытаются таким образом разгрузить суды от большого количества налоговых споров). Впрочем, есть шанс, что начало действия этого правила перенесут на более поздний срок.

Если подать жалобу до того, как решение вступило в силу, то вступление откладывается до принятия решения по жалобе.

Подача апелляции хороша тем, что дает возможность оттянуть вступление в силу (и, следовательно, необходимость выполнения) решения по проверке, не ограничивая при этом правоспособности налогоплательщика.

Впрочем, налоговики могут принять обеспечительные меры: запрет на отчуждение имущества или приостановление операций по банковскому счету. Налогоплательщик может попросить заменить эти меры на другие – предоставить банковскую гарантию, имущество в залог и т. д.

Вообще же, жалобу можно подать и на вступившее в силу решение в течение трех месяцев с этого момента, но она уже не будет апелляционной.

Судебная борьба

Второй способ защиты – наиболее распространенный. Это обращение в арбитражный суд. Заявления в суд делятся на две категории – имущественные и неимущественные иски.

Для начала, как правило, подается неимущественный иск – заявление о признании недействительным решения налоговой инспекции. Можно вместе с ним подать заявление о принятии обеспечительных мер (эта «опция» доступна не только налоговикам) – чтобы налоговая не могла в принудительном порядке взыскать то, что полагается по решению.

Госпошлина за рассмотрение неимущественного иска составляет 2000 рублей, а срок подачи такого заявления – три месяца со дня вступления решения в силу.

Вторая категория исков – имущественные. Это заявление о возврате средств, если они уже взысканы по решению инспекции. Срок для обращения в суд с имущественным иском существенно отличается от неимущественного и составляет три года. Это очень удобно, так как если пропущен срок подачи заявления по неимущественному иску, суд все равно обязан имущественный иск рассмотреть по существу. Хотя некоторые суды считают, что сначала нужно обжаловать само решение, а уже потом требовать возврата. Впрочем, ВАС РФ не поддерживает такую тенденцию.

Удобно также подавать два иска одновременно – имущественный и неимущественный.

Наконец, есть еще одна категория неимущественных исков: о признании незаконным действия (бездействия) государственного органа. Ответчиком по такому иску может быть как налоговая инспекция в целом, так и конкретное должностное лицо, которое не совершает необходимых действий. Но лучший вариант – назначать ответчиком одновременно ИФНС и конкретное должностное лицо.

Например, если не принимается решение о возврате НДС, суд может понудить инспекцию к действию (принять решение или вернуть НДС).

Смягчающие обстоятельства

Существуют еще и обстоятельства, которые способны если не полностью исключить вину налогоплательщика и снять с него санкции, то, по крайней мере, существенно смягчить наказание.

В основном, такие обстоятельства изложены в статьях 111 (исключающие вину) и 112 (смягчающие) НК РФ.

Кроме того, анализ судебной практики показывает, что есть некоторые обстоятельства, не упомянутые в Налоговом кодексе, которые учитывает суд.

Например, согласно Налоговому кодексу, вина налогоплательщика исключается, если правонарушение совершено в результате чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (стихийных бедствий). Или если он следовал разъяснениям Минфина или ФНС. Кстати, именно поэтому Минфин России сейчас для подстраховки указывает в своих письмах, что данные разъяснения адресованы конкретному налогоплательщику и могут применяться остальными только на свой страх и риск. Однако суды пока принимают ссылки на письма финансового ведомства.

Из судебной практики можно извлечь следующие варианты, исключающие ответственность:

– наличие невозвращенной и незачтенной переплаты по налогу;

– ситуация, когда налогоплательщик сам выявил и устранил нарушение (заплатив и налог, и пени).

Есть примеры, когда у налогоплательщика не хватало средств на уплату пеней. Но если был уплачен сам налог, судьи признавали отсутствие вины.

Перечень реабилитирующих обстоятельств не закрыт и, видимо, будет дополняться в судебной практике.

Открытым остается и перечень смягчающих обстоятельств. Налоговый кодекс относит к таковым совершение правонарушения в результате стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, в результате принуждения или угрозы, в силу материальной или служебной зависимости. Тяжелое материальное положение принимается во внимание кодексом в качестве смягчающего обстоятельства (а суды, напомним, иногда и вовсе считают его реабилитирующим). Кроме того, в судебной практике встречались случаи, когда суды учитывали такое обстоятельство, как несоразмерность штрафа совершенному правонарушению.

Нормы освобождения или смягчения ответственности относятся ко всем видам нарушений.

Ответственность налогоплательщика

Ответственность налогоплательщика может быть только материальной, в виде штрафов.

Статья 122 НК РФ устанавливает

ответственность за полную или частичную неуплату налога. В этом случае полагается штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы вне зависимости от причины неуплаты. И в размере 40 процентов – в результате умышленной неуплаты. Однако Налоговый кодекс не дает критериев умышленности. К тому же умысел – это психическое отношение к событию. У юридического лица в этом случае по определению не может быть умысла. Однако этот вопрос остается открытым.

Ответственности не наступает и тогда, когда проверяется не налоговый, а отчетный период. Потому что налоговая база в этом случае еще не определена.

Статья 120 НК РФ описывает санкции за грубые нарушения правил учета. Если эти нарушения не повлекли за собой занижения налоговой базы, налагается штраф в размере 5000 рублей. А если в результате нарушений налоговая база была занижена, штраф составляет 10 процентов от суммы, не уплаченной в результате занижения.

Но статьи 120 и 122 НК РФ не должны применяться одновременно за неуплату налогов, так как нарушения в виде неуплаты по статье 122 НК РФ не разграничены со статьей 120 НК РФ (в частности, так сказано в определении КС РФ от 18 января 2001 г. № 6-О).