Превратим долги в оборотные средства

Автор: М. В. Моисеев /редактор журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»/

Нехватка оборотных средств – проблема, с которой сталкивается практически каждая организация. Что она обычно предпринимает? Обращается к тому, у кого свободных средств предостаточно, например, в банк. В этом случае получить деньги можно традиционным способом – по кредитному договору (гл. 42 ГК РФ), или, что менее распространено, по договору финансирования под уступку денежного требования (гл. 43 ГК РФ), который еще называют договором факторинга.

Как показывает практика, в последнее время число организаций, которые предпочитают второй способ пополнения оборотных средств, неуклонно растет. Причина этого кроется в том, что факторинг удобнее. Именно поэтому мы решили обратиться к финансированию под уступку денежного требования. Однако прежде чем перейти к рассмотрению данных правоотношений, необходимо сказать, что в каждой бочке меда есть ложка дегтя. Этим «дегтем» является даже не цена факторинга, хотя он и обходится дороже кредита. Его главный минус – отсутствие закрепленного порядка бухгалтерского учета и налогообложения и, как следствие, увеличение рисков возникновения налоговых споров.

Что это за договор?

По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из условия предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование (п. 1 ст. 824 ГК РФ). Из приведенного определения видно, что по данному договору уступается или должна быть уступлена в будущем дебиторская задолженность, причем ее погашение должно производиться исключительно денежными средствами. Последнее и есть одно из отличий данного договора от цессии (§ 1 гл. 24 ГК РФ), по которой, с учетом ряда особенностей, может быть передано любое право требования.

Как мы уже указали, часто правоотношения, регулируемые гл. 43 ГК РФ, называют договором факторинга, однако это не совсем верно. Понятие факторинга закреплено в Конвенции по международным факторинговым операциям[1] (далее – Конвенция), и отдоговора финансирования под уступку денежного требования он, в частности, отличается следующим:

– во-первых, у договора факторинга более узкий состав участников, а именно клиентом должно выступать лицо, приобретающие товары (работы, услуги) в предпринимательских целях, в то время как ГК РФ таких ограничений не содержит;

– во-вторых, согласно Конвенции финансовый агент (фактор) в обязательном порядке выполняет дополнительные услуги, а гл. 43 ГК РФ лишь допускает возможность их оказания;

– в-третьих, ГК РФ в отличие от Конвенции не содержит императивной нормы об уведомлении должника об уступке дебиторской задолженности.

Таким образом, факторинг охватывает меньше общественных отношений по сравнению с договором финансирования под уступку денежного требования. Видимо, поэтому Российская Федерация не присоединилась к данной Конвенции, и понятие факторинга не стало легальным. Но из-за того, что в деловом обороте гораздо чаще встречается термин «факторинг», мы также будем употреблять именно его, понимая под ним договор финансирования под уступку денежного требования.

Представим в схеме классический договор факторинга, по которому уступается задолженность, возникшая в связи с поставкой товара, с отсрочкой платежа:

Первая операция заключается в передаче товара поставщиком покупателю, за который последний должен уплатить денежные средства. Но вместо того, чтобы ждать, когда наступит срок платежа и, соответственно, будет оплачен товар, поставщик заключает договор факторинга, в котором выступает в качестве клиента, а покупатель становится должником. Во исполнение этого договора финансовый агент (фактор) перечисляет денежные средства клиенту (на схеме операция 2), в связи с этим к финансовому агенту переходит право требования уплаты долга (операция 3). О заключенном договоре письменно уведомляется должник (п. 1 ст. 830 ГК РФ), который в установленный договором поставки срок оплачивает товар фактору (операция 4).

Следует отметить один законодательный недочет. В соответствии со ст. 825 ГК РФ в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида. Собственно, недочет состоит в том, что Закон о лицензировании[2] среди видов деятельности, подлежащих лицензированию, не называет финансирование под уступку денежного требования. Поэтому в договоре факторинга финансовым агентом могут выступать не только банки или кредитные организации, но и любая коммерческая организация. Признав, что данная коллизия существует, и ее надо исключить, Правительство РФ внесло в Государственную Думу проект Федерального закона № 265864-4[3], в случае принятия которого (думаем, что это вопрос времени) ст. 825 ГК РФ будет выглядеть следующим образом: в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать коммерческие организации.

Обратите внимание: следует отличать получение финансирования за денежное требование, срок платежа по которому наступил (существующее требование), и финансирование права на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование). При уступке последнего требование считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение от должника денежных средств (ст. 826 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Рассмотрим порядок обложения НДС классического факторинга. Начнем с тривиального: при реализации товаров поставщик обязан начислить и предъявить покупателю НДС, который последний принимает к вычету.

Следующий этап – заключение договора факторинга. Здесь возникает вопрос: надо ли начислять НДС при уступке права денежного требования? Если фискально подходить к данной проблеме, то надо обратиться к п. 1 ст. 153 НК РФ, согласно которому налоговая база при передаче имущественных прав определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 Кодекса.

В то же время на основании п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. Другими словами, при данном подходе порядок обложения НДС будет аналогичен порядку, предусмотренному для реализации товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, представленная позиция не основана на законе, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ должна быть установлена не только налоговая база, но и порядок ее определения, а п. 1 ст. 155 НК РФ не содержит положений, позволяющих определить налоговую базу при первичной уступке права требования.

Арбитражная практика показывает, что судьи при рассмотрении подобных споров не поддерживают налоговиков. Например, в Постановлении ФАС ЦО от 18.10.06 № А14-29046/20051245/24 налогоплательщик реализовал товар и включил операцию по его отгрузке в налоговую базу по НДС. Возникшее право требования было уступлено третьему лицу, в связи с этим налоговики посчитали, что данная операция также облагается НДС. Однако судьи сделали вывод, что при таких обстоятельствах передачу права требования не следует облагать данным налогом.

Рассмотрим более сложный вариант. Предположим, что деньги клиенту от финансового агента (фактора) поступили раньше, чем была отгружена продукция. В этом случае нужно уплачивать НДС с поступившей суммы или нет? До 1 января 2006 года в решении данной проблемы были два противоположных подхода. Например, в Постановлении ФАС ВВО от 07.04.03 № А43-9374/02-11-419 арбитры посчитали данные суммы авансами и указали клиенту на необходимость исчисления с них НДС.

Однако с аналогичным выводом налоговиков не согласились судьи кассационной инстанции Московского округа. Их позиция обосновывалась тем, что при уступке будущего требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само требование на получение от должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором (п. 2ст. 826 ГК РФ). Поскольку на момент получения денежных средств от банка денежное требование к финансовому агенту еще не перешло, оно, в силу пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ, не могло считаться оплатой товаров (работ, услуг) и, следовательно, учитываться в составе налоговой базы.

То обстоятельство, что денежные средства по договору факторинга получены под уступку денежного требования по договору поставки, еще не означает, что указанные денежные средства получены в счет предстоящих поставок товаров. Указанные денежные средства могут быть использованы на любые цели, в том числе и не связанные с исполнением обязательств по договору поставки (Постановление ФАС МО от 05.04.05 № КА-А40/2317-05).

Как известно, с 01.01.06 ст. 167 НК РФ действует в измененной редакции, и моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В связи с этим в периодике по бухгалтерскому учету встречается следующая точка зрения: если финансовым агентом произведена оплата в счет уступки будущих требований, то налоговая база по НДС у клиента возникает в том налоговом периоде, в котором получены денежные средства.

Мы не можем согласиться с таким подходом. Как было сказано выше, для того чтобы считать налог установленным, необходимы все элементы налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), а в данном случае их нет. Поэтому при поступлении средств по операции, не облагаемой НДС, не следует говорить о моменте определения налоговой базы как таковом.

При рассмотрении факторинговых операций и порядка их обложения НДС нельзя не затронуть вычет сумм налога, предъявленных финансовым агентом. В Письме МНС РФ № 03-2-06/1/1371/22[4] разъясняется, что вознаграждение, полученное фактором в связи с осуществлением операций финансирования под уступку денежного требования, облагается НДС. Данное утверждение справедливо и при заключении договора факторинга с банком, поскольку финансирование под уступку денежного требования не считается банковской услугой[5], следовательно, действие пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ на такие операции не распространяется (Постановление ФАС СЗО от 26.10.05 № А56-15193/2005).

Поэтому финансовый агент составляет счета-фактуры и передает их клиенту. По понятным причинам последний хочет предъявленный налог принять к вычету, но зачастую сталкивается с непониманием со стороны налоговых органов, а в некоторых случаях и судов. В связи с этим наиболее показательно Постановление ФАС УО от 10.03.04 № Ф09-843/04-АК. Суд указал, что применение предприятием вычета по НДС, уплаченному им в составе стоимости услуг банка по договору факторинга, является незаконным в силу несоответствия его п. 2 ст. 171 НК РФ. В данном случае обществом оплачены услуги банка, как финансового агента по договору (факторинга) финансирования под уступку денежного требования.

В силу пп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам, то есть они не связаны с реализацией продукции. Какой-либо связи указанных услуг с производственной деятельностью общества также не усматривается. Указанные услуги не могли быть и предметом перепродажи.

Следовательно, приобретение обществом указанных выше услуг банка не связано с их использованием для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС или перепродажи, что исключает правомерность применения налогового вычета на сумму НДС, уплаченную обществом в составе стоимости этих услуг.

Мотивировочная часть данного судебного акта не выдерживает никакой критики. Для того, чтобы понять это, достаточно задать один вопрос: разве расходы на услуги банков хотя бы косвенно не связаны с деятельностью, облагаемой НДС? К радости налогоплательщиков, положительной судебной практики гораздо больше, чем отрицательной. Из анализа постановлений судов различных округов по данному вопросу можно сделать вывод, что плательщики НДС, воспользовавшиеся факторинговыми услугами, имеют достаточно высокие шансы на понимание судей (постановления ФАС ВСО от 23.05.06 № А19-15665/05-20-Ф02-2423/06-С1, ФАС УО от 03.10.06 № Ф09-8840/06-С2, ФАС СЗО от 26.10.05 № А56-15193/2005).

Пример.

ОАО «Торгмаш» в декабре 2006 г. по договору поставки отгрузило ООО «Салон» товар на сумму 5 900 000 руб., в том числе НДС – 900 000 руб. Себестоимость продукции – 4 000 000 руб. Согласно условиям договора ООО «Салон» обязуется оплатить поставленный товар через два месяца после отгрузки.

Для закупки материалов, предназначенных для изготовления продукции, ОАО «Торгмаш» необходимы оборотные средства, поэтому ОАО в декабре 2006 г. обратилось в факторинговую компанию – ЗАО «Траст» и уступило право требования долга. Деньги от фактора клиенту перечислены в декабре 2006 г., в том же месяце переданы акты о выполненных финансовым агентом услугах вместе со счетами-фактурами. Вознаграждение ЗАО «Траст» составляет 10% от суммы уступленной задолженности. Проценты удерживаются при перечислении денег клиенту. Средства от покупателя перечисляются фактору.

В учете ОАО «Торгмаш» будут составлены следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Декабрь 2006 г.

Отражена реализация товаров

62

90-1

5 900 000

Списана себестоимость реализованных товаров

90-2

43

4 000 000

Начислен НДС

90-3

68

900 000

Поступили деньги от фактора

51

76

5 310 000

Учтены услуги фактора

26

76

500 000

Принят к учету НДС, предъявленный фактором

19

76

90 000

НДС принят к вычету

68

19

90 000

Февраль 2007 г.

Отражен доход в связи с уступкой денежного требования

76

91-1

5 900 000

Отражена передача дебиторской задолженности

91-2

62

5 900 000

[1] Конвенция УНИДРУА по международным факторинговым операциям, заключена в Оттаве 25.05.88.

[2] Федеральный закон от 08.08.01 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

[3] Проект Федерального закона № 265864-4 «О внесении изменения в статью 825 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации и признании утратившей силу статьи Федерального закона «О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации».

[4] Письмо МНС РФ от 15.06.04 № 03-2-06/1/1371/22 «О налоге на добавленную стоимость».

[5] В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме не относится к банковским операциям, однако оно входит в сделки, которые банки вправе осуществлять.