Обоснованность расходов: все или ничего

Наталия ЗАЙЦЕВА

Претензии к экономической оправданности затрат налоговики предъявляют не только тогда, когда считают необоснованной их цель. Обвинить расходы в неоправданности проверяющие могут и исключительно из-за их размера. Мол, у компании была возможность приобрести то же самое, например, втрое дешевле. Правы ли будут инспекторы, если в таком случае уберут из расчета налога на прибыль всю сумму затрат? Или же одну треть они все-таки должны в «налоговых» расходах оставить?

Доходы при расчете налога на прибыль уменьшают только на обоснованные, то есть экономически оправданные расходы (п. 1 ст. 252 НК). Из-за того что законодатели не пояснили, с какой стороны подходить к толкованию понятия этой самой экономической оправданности, на практике его стали рассматривать в двух аспектах. Первый – экономическая оправданность для фирмы самих расходов как таковых. Второй – обоснованность их размера.

Это означает, что инспекторы могут не оспаривать необходимости каких-то расходов для фирмы, их связи с деятельностью, направленной на получение дохода. Но при этом указать на завышение суммы расходов, сочтя, что такого эффекта фирма могла бы достичь и при помощи меньших по сумме затрат. При этом базой для сравнения размера расходов обычно служат либо рыночные цены, либо сумма расходов на то же самое у аналогичных по профилю деятельности и месту ее ведения организаций. Не секрет, что налоговики уже давно в рамках камеральных проверок при помощи компьютерного анализа сопоставляют показатели отчетности аналогичных по роду и месту деятельности, размеру и т. д. компаний. И в том, что у какой-то из них расходы на тот или иной вид ресурсов ощутимо больше, чем у остальных, видят повод для претензий к их обоснованности. Любят инспекторы обвинять затраты в неоправданности и по причине их несоразмерности остальным расходам, а также доходам организации. Например, какой-то один вид расходов, прямая связь которого с производством неочевидна, составляет большую часть их общей суммы и половину от выручки. И иногда с инспекторами соглашаются суды.

Рыночные цены как критерий

Но чаще суды все же отказывают налоговикам, настаивающим на необоснованности затрат по причине их несоразмерности другим расходам и доходам фирмы или таким же расходам близких по профилю компаний. Арбитры в основном указывают, что Налоговый кодекс не устанавливает, какой именно должна быть отдача от тех или иных затрат, то есть каким должно быть их соотношение с финансовыми результатами, чтобы расходы были экономически оправданными (постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2005 г. № А05-12199/03-10, Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. № Ф04-1521/2006(20764-А46-15), от 19 января 2005 г. № Ф04-9490/ 2004(7725-А45-25)). Хотя есть и обратные прецеденты, к счастью, малочисленные, – когда суд отказывается признать обоснованность затрат, сравнивая их с доходом, который они принесли, и делая вывод о несоразмерности (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июня 2004 г. № А56-34446/03).

А вот от увязки обоснованности затрат и рыночных цен суды редко отказываются. Многие из них признают рыночную цену критерием экономической оправданности затрат (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19 января 2004 г. № А11-4426/2003-К2-Е-1961, Северо-Западного округа от 7 июля 2005 г. № А05-12199/03-10, от 7 сентября 2004 г. № А56-10096/04, Западно-Сибирского округа от 20 июня 2005 г. № Ф04-3725/2005(12156-А46-26)). Из одного судебного решения в другое кочует фраза: «При определении экономической оправданности затрат следует руководствоваться положениями статьи 40 Налогового кодекса... и определять соразмерность расходов... рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии – однородные) [товары, работы] услуги в сопоставимых экономических условиях». При этом суды, заметьте, не упоминают, что положения статьи 40 могут быть критерием обоснованности затрат только в тех четырех случаях, в которых налоговики вправе контролировать рыночность цен (внешнеторговые сделки, бартер, сделки между взаимозависимыми лицами и отклонение цены сделки больше чем на 20% от обычных для налогоплательщика цен на идентичные приобретения в пределах непродолжительного периода времени – п. 2 ст. 40 НК). Видимо, полагают, что в подобных случаях как такового контроля цен – в понимании 40-й статьи – не будет, а налоговая инспекция всего лишь воспользуется изложенным в этой статье порядком, чтобы установить, оправдан ли размер затрат фирмы.

Есть, впрочем, и судьи, которые считают, что положения статьи 40 неприменимы, когда речь идет об экономической оправданности затрат (постановление ФАС Московского округа от 2 ноября 2005 г. № КА-А40/9884-05). Действительно, рациональное зерно в том, чтобы развести в стороны статьи 40 и 252, есть. При таком подходе обоснованность затрат приходится понимать исключительно в качественном ее аспекте. Если же у инспекции есть «количественные» претензии к расходам, то есть она считает их завышенными, то пусть, руководствуясь статьей 40, оспаривает соответствие цены сделки рыночной, и именно на этом основании, а не по причине необоснованности затрат, доначисляет налог.

Скрытый штраф

Как видно, суды соглашаются считать рыночные цены критерием экономической оправданности затрат. Критерием, но не мерилом. О том, как отделить оправданную часть расхода от неоправданной и можно ли в рамках расчета налога это делать вообще, суды в большинстве своем умалчивали. А те, которые высказывались, делали это вразнобой. Так, в одном из случаев, когда инспекция по собственной инициативе оставила обоснованную, по ее мнению, часть затрат в составе расходов, суд указал, что она не вправе была этого делать. Неоправданные расходы, дескать, следовало изъять из расчета налогооблагаемой прибыли целиком (постановление ФАС Московского округа от 2 ноября 2005 г. № КА-А40/ 9884-05). Другой суд, который рассматривал похожий случай, не стал отказывать в возможности оставить в расчете налога оправданную, по мнению инспекции, часть расходов (постановление ФАС Уральского округа от 14 ноября 2005 г. № Ф09-4840/05-С7).

Последнее решение представляется более оправданным, нежели исключение необоснованных по размеру расходов целиком. Ведь в этом случае экономически неоправданными инспекторы считают не сами затраты, а всего лишь их размер. И исключение из расчета налогооблагаемой прибыли той суммы расходов, которая укладывается в вычисленный инспекторами «предел обоснованности», есть не что иное, как налоговая санкция, проще говоря – штраф. Ведь получается, что фирму лишают части ее имущества (изымая в бюджет 24% от экономически оправданной части расходов) за то, что она включила в расчет налога расход в большей сумме, чем могла бы включить, если бы его размер был обоснованным изначально. Но такой штраф первой частью Налогового кодекса не предусмотрен. Тем временем никого нельзя привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе чем по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодеком (п. 1 ст. 108 НК). А исчерпывающий перечень налоговых нарушений и наказаний за них приведен в главе 16 Налогового кодекса (п. 2 ст. 114 НК).

Кроме того, дважды наказывать за одно и то же налоговое нарушение нельзя (п. 2 ст. 108 НК). А инспекция, убирая необоснованные расходы из расчета налогооблагаемой прибыли, штраф неизбежно попытается начислить – либо за недоплату налога (ст. 122 НК), либо за грубое нарушение правил учета доходов и расходов (ст. 120 НК). В этом случае получится два штрафа: один явный, предусмотренный первой частью Налогового кодекса, второй скрытый – в виде исключения из расчета налога обоснованной части затрат.

И наконец, целиком убирая неоправданные по размеру затраты из состава уменьшающих налогооблагаемую прибыль затрат, инспекция нарушает принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК). Ведь фирма, которая изначально понесла те же самые расходы, но в обоснованном размере, оказывается в более выгодном положении, чем фирма, этот размер превысившая. К примеру, инспекторы сочли, что 300 рублей за пачку офисной бумаги – слишком дорого, потому что точно такую же вполне можно купить за 100. И убрали из налоговых расходов фирмы не 200, а все 300 руб-

лей, дополнительно начислив пени и штраф за недоплату налога. Эта фирма окажется в менее выгодном положении, чем те, которые изначально приобретали бумагу за 100 рублей и к расходам которых инспекция претензий предъявлять не стала.

Измеритель оправданности

Но как измерить, какая часть расхода обоснованная, а какая – нет? Могут ли здесь бухгалтеру помочь рыночные цены – большой вопрос. Начать с того, что налоговики нередко считают завышенными затраты, размер которых при помощи статьи 40 Налогового кодекса на рыночность не проверишь. Пример – расходы на оплату труда или договорные санкции. Ведь 40-я статья посвящена контролю за ценами сделок, а отношения между работником и фирмой сделкой не являются, поскольку подчинены не гражданскому законодательству, а трудовому. Точно так же нельзя назвать ценой сделки и неустойку, которую фирмам приходится платить за нарушение договорных условий.

К тому же даже в тех случаях, к которым статья 40 Налогового кодекса в принципе подходит, нет механизма ее применения для отделения обоснованной части расходов от необоснованной. В ней самой сказано, что пересчитать налоги исходя из рыночных цен может налоговая инспекция, да и то лишь в четырех названных там же случаях. Сам налогоплательщик должен применять при расчете налогов правила статьи 40 только тогда, когда ему это прямо предписано какими-нибудь из положений второй части Налогового кодекса. В статье 252, которая и толкует о том, что расходы должны быть экономически оправданными, ничего подобного нет.

И налогоплательщик оказывается в ситуации, когда он и хотел бы, да не может признать расход в меньшей сумме. В результате он вынужден либо переплачивать налог на прибыль, исключая из расчета налоговой базы расход полностью, либо включить туда всю сумму затрат и ждать, когда придет инспекция, пересчитает сумму расхода по статье 40 Налогового кодекса и неизбежно начислит пени и штраф за недоплату налога.

Впрочем, со штрафом в таком случае еще можно будет поспорить. Оштрафовать можно только за то нарушение, в котором есть вина налогоплательщика. В ситуации, когда в фирме хотели верно определить сумму налога, да не смогли – поскольку законодатель не предусмотрел необходимого для этого механизма, – найти вину сложно. А вот от пеней отбиться вряд ли удастся.

Что можно сделать в такой ситуации? Первое – доказывать, что расход обоснован, необходим для деятельности фирмы целиком, то есть в том размере, в каком фирме его фактически понесла. Если ввязываться в такой спор с инспекцией вы по каким-то причинам не хотите, можно попробовать отстоять хотя бы часть расхода – в той сумме, по причине превышения которой инспекция называет расход неоправданным. А для этого – воспользоваться оружием противника. Если инспекция заявляет, что стоимость приобретения завышена, то ей волей-неволей придется указать, по сравнению с чем она завышена. Не оспаривая самого способа выбора или расчета этой базы для сравнения, можно со ссылкой на недопустимость не названных в первой части Налогового кодекса санкций настаивать, что равную ей часть расходов фирма справе учесть при расчете налога на прибыль.

Есть аналог

Возможности оставить обоснованную часть затрат в расчете налога на прибыль не видят и в центральном аппарате налоговой службы. Там рассуждают проще: нельзя признать часть расхода, поскольку она не будет документально подтвержденной (чего требует тот же п. 1 ст. 252 НК), ведь первичный документ-то у фирмы оформлен на всю сумму расходов. По крайней мере именно так на одном из семинаров рассуждал начальник отдела в Управлении налогообложения прибыли ФНС Владислав Синилов. Остается только удивляться, как при таком подходе налоговиков в расходы фирм до сих пор попадают нормируемые в целях налогообложения прибыли затраты. Признавая в расчете налога только часть от суммы таких затрат, их подтверждают первичными документами, которые оформлены на всю сумму, составляя при этом бухгалтерскую справку-расчет укладывающейся в норматив величины. И если уж и говорить об обоснованности расходов по критерию их размера, то можно и ее рассматривать как некий норматив, позволяющий включать в расчет налога на прибыль укладывающуюся в него часть затрат.

Аналогия с нормативами помогает преодолеть и другое возражение налоговиков – о невозможности вычленить ту часть расхода, которую нужно оставить в расчете налога на прибыль: «У вас есть расход, состоящий, грубо говоря, из 15 рублей, – привел на семинаре пример Владислав Синилов. – Я должен первую часть этих 15 рублей снять, последнюю или середку? Мы же говорим о расходе необоснованном, а не его части». Но наличие в главе 25 Налогового кодекса нормируемых расходов как раз доказывает, что расходы – это нечто делимое, нечто, что в целях налогообложения прибыли можно разбить на части. И одну часть включить в расчет налога, а вторую – нет. Но, как видно, делать это, скорее всего, придется через суд.

Исключая необоснованные по размеру расходы из расчета налога на прибыль целиком, доначисляя пени и налоговые санкции, инспектор дважды штрафует фирму: один раз явно, второй - скрыто

Суды нередко соглашаются считать рыночные цены критерием экономической оправданности затрат. Критерием, но не мерилом. Как отделить обоснованную часть расхода от необоснованной, суды умалчивают