Договор в валюте, а платеж в рублях

М. Колтакова, финансовый директор ЗАО «Туристическая компания АКТИС»

Гражданское законодательство разрешает указывать стоимость товара, работ или услуг в условных единицах или иностранной валюте. Если покупатель оплачивает его в рублях, образуются суммовые разницы.

Сумма, которую должен перечислить покупатель, определяется по курсу на день платежа. Правда, стороны договора вправе предусмотреть в контракте другую дату пересчета (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Суммовые разницы делятся на положительные и отрицательные. Положительные возникают у продавца, если на дату пересчета обязательства курс валюты увеличился, у покупателя – если на дату пересчета обязательства курс валюты уменьшился. И наоборот, отрицательные суммовые разницы образуются у продавца, если на дату пересчета обязательства курс валюты уменьшился, у покупателя – если на дату пересчета обязательства курс валюты увеличился.

Отметим, что не каждый договор, в котором стоимость товаров указана в условных единицах или иностранной валюте, приводит к образованию суммовых разниц. Для удобства приводим таблицу.

Итак, при определении стоимости товаров (работ, услуг) по курсу на день платежа в случае 100-процентной предоплаты суммовая разница не возникает. Если сделана частичная предоплата, разница образуется в день последующей оплаты. А когда стоимость товаров (работ, услуг) определяется по курсу на день отгрузки, то в случае перечисления (получения) предоплаты суммовая разница не возникает.

Суммовые разницы у продавца

Бухгалтер отражает выручку с учетом суммовых разниц. Это следует из пункта 6 ПБУ 9/99. Положительные суммовые разницы выручку увеличивают. Если речь идет о выручке по обычным видам деятельности, суммовую разницу отражают проводкой Дебет 62 Кредит 90-1. При получении прочих доходов используется счет 91-1 «Прочие доходы».

При возникновении отрицательной суммовой разницы выручку уменьшают – сторнируют. Такой порядок учета применим в случае, если суммовые разницы возникли в рамках одного календарного года. Если же фирма реализовала товар в одном году, а оплата поступила в следующем, суммовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток) по операциям прошлых лет, выявленная в отчетном году, в соответствии пунктом 12 ПБУ 10/99 и пунктом 8 ПБУ 9/99. Выручку предыдущего года не корректируют согласно пункту 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

НДС с суммовых разниц у продавца

В 2006 году моментом определения базы по этому налогу является наиболее ранняя из указанных дат: день отгрузки или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг (ст. 167 НК РФ). Как посчитать базу, сказано в статье 153 Налогового кодекса. Согласно пункту 2 этой статьи выручку нужно определить с учетом всех доходов, связанных с расчетами. Это означает, что суммовые разницы нужно учесть при исчислении налога. Положительные суммовые разницы увеличивают базу. А вот вопрос об учете отрицательных суммовых разниц вызывает споры. Чиновники настаивают, что фирма не должна уменьшать базу на такие суммы (письма Минфина России от 8 июля 2004 г. № 03-03-11/114, от 19 декабря 2005 г. № 03-04-15/116).

По нашему мнению, соглашаться с точкой зрения сотрудников финансового ведомства не обязательно. В Налоговом кодексе нет запрета на корректировку базы по НДС на величину отрицательных суммовых разниц. Как уже было отмечено, базу по налогу определяют с учетом всех доходов, связанных с расчетами. Более того, в пункте 4 статьи 166 Налогового кодекса сказано, что сумму налога рассчитывают с учетом всех изменений, которые увеличивают или уменьшают базу. Есть примеры судебных разбирательств, закончившихся в пользу фирм, которые скорректировали базу по НДС. В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 октября 2005 г. по делу № А56-6029/2005 судьи отметили, что организация правомерно уменьшила выручку на величину суммовой разницы.

Если вы решите не учитывать отрицательные суммовые разницы в налоговой базе по НДС, как того требует Минфин, порядок отражения операций будет следующим.

Пример 1

Продавец реализовал товар стоимостью 1180 у.е. (в том числе НДС – 180 у.е.). Товар отгружен в мае 2006 года, а оплачен в следующем месяце. Согласно договору 1 у.е. равняется 1 USD.

Предположим, что курс USD на дату отгрузки – 28 руб./ USD, на дату оплаты – 27,5 руб./USD. В бухгалтерском учете продавца сделаны проводки:

в мае

Дебет 62 Кредит 90-1

– 33 040 руб. (1180 USD x 28 руб./USD) – отгружен товар покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 5040 руб. (180 USD x 28 руб./USD) – начислен НДС со стоимости отгруженного товара;

в июне

Дебет 51 Кредит 62

– 32 450 руб. (1180 USD. x 27,5 руб./USD) – получена плата за товар;

Дебет 62 Кредит 90-1 субсчет «Суммовая разница»

– 590 руб. (1180 USD x (28 руб./USD – 27,5 руб./USD)) – уменьшена выручка на величину отрицательной суммовой разницы.

Поскольку продавец не корректирует начисленный в момент отгрузки НДС, выручка, отраженная в бухгалтерском учете вместе с суммовыми разницами, будет отличаться от налоговой базы. Поэтому на счете 90-1 «Прочие доходы» целесообразно выделить субсчет второго порядка «Суммовые разницы», чтобы бухгалтер всегда мог определить причину таких расхождений.

Суммовые разницы у покупателя

Если вы приобретаете имущество, стоимость которого указана в валюте, но при этом оплачиваете его рублями, необходимо правильно отразить суммовые разницы. Они увеличивают (уменьшают) первоначальную стоимость активов, но только до определенного момента. Для основных средств, нематериальных активов – это день ввода в эксплуатацию (п. 8, 14 ПБУ 6/01, п. 6, 12 ПБУ 14/2000). Суммовые разницы, которые образовались позже указанной даты, включают в состав внереализационных доходов (расходов). Аналогичное правило применяют при отражении финансовых вложений (п. 10 ПБУ 19/02) и материально-производственных запасов (п. 6, 12 ПБУ 5/01). Правда, отрицательные суммовые разницы, которые образовались при покупке товаров, материалов и т. п. после принятия имущества к учету, отражают в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5, 6.6, 7 ПБУ 10/99). Если при покупке материально-производственных запасов возникли положительные суммовые разницы, их относят во внереализационные доходы по общему правилу.

Пример 2

Покупатель в марте приобрел основное средство стоимостью 708 USD, в том числе НДС – 108 USD. Объект введен в эксплуатацию в апреле. Клиент оплатил имущество в мае в рублях. Курс USD составил: на дату приобретения – 27,34 руб./ USD, на дату оплаты – 28,00 руб./ USD.

Бухгалтер сделал следующие записи:

март

Дебет 08 Кредит 60

– 16 404 руб. ((708 USD – 108 USD) x 27,34 руб./USD) – приобретено основное средство;

Дебет 19 Кредит 60

– 2952,72 руб. (108 USD x 27,34 руб./USD) – учтен НДС;

апрель

Дебет 01 Кредит 08

– 16 404 руб. – введено в эксплуатацию основное средство;

май

Дебет 60 Кредит 51

– 19 824 руб. (708 USD x 28,00 руб./USD) – оплачено основное средство;

Дебет 91-2 Кредит 60

– 467,28 руб. (708 USD x (28 руб./USD – 27,34 руб./USD)) – отражена отрицательная суммовая разница.

Вопрос о корректировке входного НДС мы рассмотрим ниже.

Порядок отражения операций изменится в случае перечисления аванса.

Пример 3

Покупатель и продавец заключили договор купли-продажи. Согласно этому документу стоимость товаров равна 300 евро (в том числе НДС – 45,76 евро). Покупатель оплачивает товар в рублях по курсу на день платежа.

Покупатель перечислил 23 марта аванс в размере 150 евро (в том числе НДС – 22,88 евро) по курсу 34,78 руб./евро. Таким образом, покупатель заплатил 5217 руб. (150 евро ) 34,78 руб./евро).

Товар оприходован 30 марта. В этот день курс евро составил 34,52 руб./евро. Часть товара была уже оплачена. Поэтому его стоимость сформируется из двух величин: оплаченная стоимость и неоплаченная. Первый показатель уже определен. Второй нужно вычислить. Для этого нужно умножить неоплаченную стоимость товара в евро на курс на дату оприходования ценностей. В итоге по счету 41 «Товары» бухгалтер отразит сумму:

(150 евро – 22,88 евро) x 34,78 руб./евро + (150 евро – 22,88 евро) x 34,52 руб./евро = 8809,41 руб.

Сумма входного НДС составит:

22,88 евро x 34,78 руб./евро + 22,88 евро ) x 34,52 руб./евро = 1585,59 руб.

Оставшуюся часть денег покупатель перечислил 1 апреля, курс в этот день равнялся 34,63 руб./евро. То есть покупатель заплатил 5194,50 руб. (150 евро ) ) 34,63 руб./евро). Поскольку стоимость товара уже сформирована, суммовую разницу нужно включить в состав расходов по обычным видам деятельности. Эта величина составит:

150 евро x (34,63 руб./евро – 34,52 руб./евро) = 16,5 руб.

Вопрос о корректировке входного НДС мы рассмотрим ниже.

Операции отражены следующим образом.

23 марта

Дебет 60/2 Кредит 51

– 5217 руб. – перечислен аванс за товар;

30 марта

Дебет 41 Кредит 60/1

– 8809,41 руб. – оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60/1

– 1585,59 – учтен НДС;

Дебет 60/1 Кредит 60/2

– 5217 руб. – зачтен аванс;

1 апреля

Дебет 60/1 Кредит 51

– 5194,50 руб. – перечислена оставшаяся часть денег за товар;

Дебет 44 Кредит 60/1

– 16,5 руб. – отражена суммовая разница.

НДС с суммовых разниц у покупателя

Какую сумму налога покупатель может поставить к вычету, если образовались суммовые разницы? Можно ли корректировать входной НДС? Четких указаний в Налоговом кодексе нет, следовательно, нужно исходить из общих правил применения вычетов. Они установлены пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 этого документа.

Во-первых, приобретенные товары, работы, услуги должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Во-вторых, покупателю необходимо иметь правильно оформленный счет-фактуру. Третье условие: «вычетам подлежат... суммы налога... после принятия на учет товаров (работ, услуг)» (п. 1 ст. 172 НК РФ). Получается, сумма входного НДС, которую можно зачесть, формируется в день оприходования ценностей.

До 1 января 2006 года действовала иная формулировка пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса. В нем говорилось, что вычету подлежат суммы налога, предъявленные плательщику и уплаченные им в случае приобретения ценностей после принятия на учет последних. На этом основании столичные инспекторы сделали вывод: зачесть можно всю сумму налога, перечисленную поставщику (письмо УМНС по г. Москве от 9 сентября 2002 г. № 24-11/41793).

К сожалению, разъясняющих писем по вопросу, как в 2006 году принимать к вычету НДС при появлении суммовых разниц, пока нет. Согласно устным высказываниям специалистов Минфина, покупатель должен принять к вычету сумму НДС, рассчитанную исходя из курса на дату выполнения всех условий для зачета. В дальнейшем корректировки делать не нужно, поскольку они не предусмотрены Налоговым кодексом. Как отразить отрицательную суммовую разницу при покупке товаров, мы показали в последнем примере. Если образуется положительная суммовая разница при покупке материально-производственных запасов, бухгалтер сторнирует проводку Дебет 44 Кредит 60/1 на величину суммовой разницы.

Налоговый учет суммовых разниц

Суммовые разницы входят в состав внереализационных доходов и расходов при расчете налога на прибыль (п. 11.1 ст. 251, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В какой момент их нужно учесть в случае применения метода начисления, говорится в пункте 7 статьи 271 и пункте 9 статьи 272 Налогового кодекса:

у продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), а в случае предварительной оплаты – на дату реализации;

у покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения.

В письме ФНС России от 20 мая 2005 г. № 02-1-08/86@ рассмотрена ситуация, когда покупатель вначале делает частичную предоплату, а оставшуюся часть денег перечисляет после получения товара. Как пояснили сотрудники налоговой службы, в данном случае суммовые разницы возникают только при оплате той части товара, которая оказалась неоплаченной после его получения. В случае предварительной оплаты суммовые разницы не возникают. Таким образом, в рассмотренной ситуации стоимость товара будет совпадать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Суммовую разницу, которая образуется при перечислении оставшейся части денег за товар, в налоговом учете нужно отнести на внереализационные расходы (доходы). Тогда как в бухгалтерском учете при покупке материально-производственных запасов эту сумму отражают в составе расходов по обычным видам деятельности (см. пример 3).

Отметим, что организации, которые признают доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают суммовые разницы (п. 5 ст. 273 НК РФ). Такое правило действует и в отношении предприятий на «упрощенке» (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).

Дата определения рублевого эквивалента цены Порядок расчетов

Договором предусмотрена предоплата Договором предусмотрена оплата после отгрузки

На дату отгрузки Суммовые разницы образуются Суммовые разницы не образуются

На дату оплаты Суммовые разницы не образуются Суммовые разницы образуются