Бои за налоговый вычет не затихают

Споры о применении вычетов по НДС занимают едва ли не первое место в «рейтинге» судебных разбирательств между фирмами и налоговыми инспекциями. Причина – глава 21 Налогового кодекса, которая содержит массу противоречивых норм. Чтобы в них разобраться, бухгалтер должен обладать профессиональными качествами юриста. Предлагаем вашему вниманию обзор арбитражной практики по наиболее актуальным проблемам, связанным с возмещением НДС из бюджета.

Право на вычет не связано с начислением налога

Нет налоговой базы по НДС – нет и вычета. Так считают работники Минфина России (письмо от 8 февраля 2005 г. № 03-04-11/23) и налоговой службы (письмо от 8 сентября 2004 г. № 03-2-06/1/1969/22). Подобные выводы построены на том, что вычеты уменьшают сумму налога, которая может быть исчислена только исходя из налоговой базы (п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 171, ст. 166 НК РФ). Стало быть, если у фирмы нет реализации, то и оснований для возмещения НДС, уплаченного поставщикам, по мнению чиновников, у нее нет.

Но, во-первых, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171, производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога (п. 1 ст. 172 НК РФ). Если товары (работы, услуги) приняты к учету, а входной налог оплачен, покупатель вправе сразу же отнести его сумму в дебет счета 68.

А во-вторых, сумма налоговых обязательств определяется по итогам каждого налогового периода. Она исчисляется как общая сумма налога, уменьшенная на сумму налоговых вычетов (п. 4 ст. 166, п. 1 ст. 173 НК РФ). Ни в одной статье кодекса не говорится о том, что разница между этими показателями не может быть отрицательной. Следовательно, независимо от того, реализовывал плательщик товары (работы, услуги) или нет, по окончании каждого месяца (квартала) он обязан составить декларацию по НДС и отразить в ней реальный размер сальдо расчетов с бюджетом (к уплате – по строке 430, к уменьшению – по строке 440).

Так или примерно так трактуют Налоговый кодекс судьи, которые опровергают решения налоговых инспекций и в рассмотренной ситуации встают на сторону предприятий (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11 апреля 2005 г. по делу № А79-8314/2004-СК1-7815, Московского округа от 22 февраля 2005 г. по делу № КА-А40/501-05, Северо-Западного округа от 24 мая 2005 г. по делу № А56-36779/04 и др.).

Ждать монтажа не обязательно

Суммы НДС, которые уплачены при приобретении основного средства, требующего монтажа, подлежат вычету в следующем месяце после того, как объект был оприходован на счете 01. Об этом в унисон заявляют и налоговая служба (письмо от 28 июля 2004 г. № 03-1-08/1876/14), и финансисты (письмо от 3 мая 2005 г. № 03-04-11/94). Их взгляды не изменились даже после выхода в свет постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 февраля 2004 г. № 10865/03. Причем в обзоре от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404* ФНС России специально подчеркнула, что свое решение ВАС принимал с учетом конкретных обстоятельств дела и поэтому оно не может служить универсальным аргументом в аналогичных спорах.

С завидным постоянством контролеры продолжают ссылаться на пункт 5 статьи 172 Налогового кодекса, где, по их мнению, приведены неопровержимые доказательства того, что НДС можно принять к вычету лишь с момента начисления амортизации, для чего стоимость основного средства должна быть отражена на счете 01.

На самом деле при покупке основного средства надо руководствоваться общими правилами (п. 1 ст. 172 НК РФ). То есть право на вычет возникает, если приобретенный объект имеет производственное назначение, оплачен и принят к учету. А постановкой на учет судьи по-прежнему признают оприходование, в том числе и на счете 07 «Оборудование к установке» (постановления ФАС Поволжского округа от 1 февраля 2005 г. по делу № А57-5692/04-16, Волго-Вятского округа от 15 марта 2005 г. по делу № А11-6097/ 2004-К2-Е-4118).

Что же касается пункта 5 статьи 172, то его следует применять в отношении НДС, который уплачен подрядчикам, привлеченным для сборки (монтажа) основного средства, либо поставщикам товаров, приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Следить за продавцом не нужно

Суммы НДС, не дошедшие до бюджета, налоговая служба пытается востребовать любыми способами. Один из вариантов – за счет покупателя. В частности, такой метод используется, когда инспекция не может провести у поставщика встречную проверку. Например, если указанные в счете-фактуре реквизиты не соответствуют данным ЕГРЮЛ. В подобных ситуациях у инспекторов появляется повод заявить, что действия продавца носят признаки недобросовестности, «расплачиваться» за которую должен покупатель.

Минфин считает, что в счете-фактуре должны содержаться достоверные сведения о налогоплательщике (письмо от 29 июля 2004 г. № 03-04-14/24). На первый взгляд, в этом требовании нет ничего необычного. Но если копнуть поглубже, то оказывается, что смысл в него вкладывается совершенно иной: поскольку именно на основании счета-фактуры покупатель принимает входной НДС к вычету, то при недостоверности указанных в нем сведений сделать это он уже не может.

Очень помог Минфину и Конституционный Суд, который указал, что право покупателя на зачет НДС корреспондирует с обязанностью продавца перечислить налог в бюджет (определение от 4 ноября 2004 г. № 324-О). И получается, для того чтобы с чистой совестью вычесть уплаченный налог, покупатель обязан проверять сведения о каждом поставщике.

И все же это не так. Налоговое законодательство не ставит право плательщика на возмещение НДС в зависимость от уплаты налога его контрагентами. И если в деле не усматриваются сомнительные схемы, то арбитражные суды отклоняют необоснованные претензии инспекций (постановления ФАС Московского округа от 31 марта 2005 г. по делу № КА-А40/2275-05, Центрального округа от 11 мая 2005 г. по делу № А-62-4659/ 2004, Северо-Западного округа от 20 мая 2005 г. по делу № А66-12569/2004).

Если поставщик не платит НДС

Покупатель не может принять к вычету сумму НДС, которая предъявлена продавцом, применяющим упрощенную систему налогообложения. Такой вывод содержится в письме УФНС по г. Москве от 3 декабря 2004 г. № 24-11/78207. Основан он на том простом факте, что «упрощенцы» не являются плательщиками НДС (ст. 346.11 НК РФ).

Между тем, выставив (по ошибке или по просьбе клиента) счет-фактуру с выделенной суммой налога, «упрощенец» обязан перечислить ее в бюджет. Чуть выше мы уже убедились, что покупатели не обязаны следить за тем, как их партнеры исполняют свои налоговые обязательства. Судьи признают, что, уплатив НДС и получив счет-фактуру, фирма вправе воспользоваться налоговым вычетом, не вникая в налоговый статус своего поставщика. Более того, даже если поставщик не перевел полученный налог в бюджет, то последствия этого нарушения не могут затрагивать добросовестного покупателя.

Таким образом, вычет по НДС на основании счета-фактуры, выставленного продавцом-«упрощенцем», является правомерным. ФАС Восточно-Сибирского округа подтвердил этот вывод в постановлении от 20 апреля 2005 г. по делу № А19-19441/04-5-Ф02-1572/ 05-С1.

Аналогичный подход судьи демонстрируют и в тех случаях, когда за услуги, облагаемые НДС по нулевой ставке, покупатели платят налог сполна. Например, когда речь идет о транспортных услугах, сопутствующих экспорту. Перевозчик экспортной продукции выставил экспортеру счет-фактуру за услуги по транспортировке, в котором налог был начислен по 20-процентной ставке. Экспортер оплатил этот счет и принял предъявленный НДС к вычету. Налоговая инспекция сочла возмещение необоснованным, поскольку такие услуги подпадают под льготное налогообложение. ФАС Дальневосточного округа оценил ситуацию и указал, что перевозчик, получивший НДС, должен был в полном объеме перечислить его в бюджет, а фирма, уплатившая налог, имела право на его возмещение из бюджета (постановление от 30 декабря 2004 г. по делу № Ф03-А73/04-2/3726).

Несмотря на внешнюю схожесть, в случаях, когда счет-фактуру с НДС выставляет продавец, переведенный на уплату ЕНВД, воспользоваться налоговым вычетом вряд ли удастся. Судьи убеждены, что по реквизитам счета-фактуры покупатель может определить вид деятельности поставщика и регион, в котором тот зарегистрирован. И если в этом регионе действует «вмененный» спецрежим, а бизнес продавца под него подпадает, то, по мнению арбитров, добросовестный покупатель не может об этом не знать (постановление Президиума ВАС РФ от 15 июля 2003 г. № 2011/03, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 мая 2005 г. по делу № Ф04-9081/ 2004(11485-А27-32)).

Заемные деньги тоже деньги

При оплате товаров заемными средствами налоговый вычет возможен лишь после погашения займа. Среди контролеров подобная точка зрения стала особенно популярной в прошлом году, когда в свет вышло определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О. И хотя в дальнейшем не только арбитражные суды, но и авторы самого определения неоднократно опровергали категоричность такого подхода, налоговые инспекции упорно продолжают настаивать на своем.

Главный аргумент в пользу налогоплательщиков сформулирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2004 г. № 4149/04. В нем сказано, что при расчетах заемными средствами в вычете можно отказать, только если долг явно не подлежит оплате в будущем. Возникновение права на возмещение НДС не зависит от источника средств, направленных на уплату налога. И то, что покупатель рассчитывается с поставщиком заемными деньгами, не препятствует вычету, даже если на момент оплаты товаров заем еще не погашен (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27 апреля 2005 г. по делу № Ф04-2313/2005(10633-А70-14), Северо-Западного округа от 19 мая 2005 г. по делу № А56-38784/04).

Аналогичная проблема возникает и при расчетах векселями. Главное в данном вопросе – их оплата, то есть соблюдение принципа реальности затрат (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2005 г. по делу № Ф04-6987/2004(10904-А45-14), Северо-Западного округа от 11 апреля 2005 г. по делу № А56-40108/04).

Пока восстанавливать не надо

Суммы НДС, принятые к вычету по основным средствам, первоначальное предназначение которых изменилось, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Налог при этом начисляется исходя из остаточной стоимости амортизируемого имущества (письма ФНС России от 24 ноября 2004 г. № 03-1-08/ 2367/45(a), Минфина России от 21 апреля 2005 г. № 03-04-11/85).

В названных письмах рассматривается конкретный вопрос: что делать с НДС, если организация меняет общую систему налогообложения на упрощенную. Однако точно такие же разъяснения контролеры дают применительно к переходу на другие спецрежимы, а также к операциям, связанным с передачей имущества в качестве вклада в уставный капитал. Восстанавливать НДС контролеры требуют и в тех случаях, когда имущество утрачено или похищено (письмо Минфина России от 20 сентября 2004 г. № 03-04-11/155).

Судьи трактуют Налоговый кодекс иначе. Они считают, что действующий порядок возмещения НДС основан на принципах единовременности и однократности. Поэтому, принимая свои решения, арбитры проверяют, правомерно ли налогоплательщик применил вычет в момент покупки имущества. То есть предназначалось ли имущество для использования в облагаемой деятельности, было ли оно оприходовано и оплачено, и был ли у покупателя правильно оформленный счет-фактура. Если эти условия выполнены, то любые доводы инспекций судьи отклоняют (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 6 апреля 2005 г. по делу № Ф04-1773/2004(9999-А27-35), Московского округа от 23 ноября 2004 г. по делу № КА-А41/10846-04, Поволжского округа от 5 апреля 2005 г. по делу № А55-8853/ 04-44 и др.).

Результаты региональных споров подтверждаются и на высшем уровне. Президиум ВАС РФ признал неправомерными требования восстанавливать НДС:

по имуществу, переданному в качестве вклада в уставный капитал (постановление от 11 ноября 2003 г. № 7473/03);

по имуществу, приобретенному до, но использованному после перехода фирмы на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход (постановления от 30 марта 2004 г. № 15511/03 и от 22 июня 2004 г. № 2300/04, № 2565/04).

Что касается похищенных или утраченных товаров, то к аналогичным выводам пришли ФАС Московского округа (постановление от 18 февраля 2004 г. по делу № КА-А40/693-04), Уральского округа (постановление от 9 марта 2005 г. по делу № Ф09-599/05-АК), Западно-Сибирского округа (постановление от 12 мая 2005 г. по делу № Ф04-2852/2005(11079-А45-18)). А в решении от 15 июня 2004 г. № 4052/04 ВАС РФ согласился с тем, что прежний собственник не должен восстанавливать НДС в отношении имущества, переданного вновь созданному предприятию при реорганизации.

К сожалению, со следующего года игнорировать требования налоговых инспекций будет гораздо труднее. Дело в том, что 8 июля депутаты Госдумы приняли в третьем чтении законопроект, который вносит в главу 21 Налогового кодекса существенные поправки. Среди них и обязанность восстанавливать НДС при смене налоговых режимов (кроме перехода на единый сельхозналог).

внимание

Если поставщик не соблюдает установленные ограничения, то он теряет право платить ЕНВД и переводится на общую систему налогообложения. В счетах-фактурах такие изменения не отражаются, поэтому стопроцентной уверенности в том, должен продавец начислять НДС или нет, у покупателя быть не может. Вот почему пользоваться вычетом в подобной ситуации крайне рискованно.

Д. Аборин, ведущий эксперт Компании ПРАВОВЕСТ.