НДС в новом свете. Поправки в главу 21 НК РФ

Альбина Исанова, эксперт журнала «Двойная запись»

Законодатели, похоже, решили всерьез заняться обновлением Налогового кодекса. Не успели налогоплательщики вникнуть в изменения, касающиеся налога на прибыль, как вышел Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ, вносящий поправки в главу 21 НК РФ. В силу они вступят с 1 января 2006 года, за исключением некоторых положений, которые начнут работать гораздо позднее.

НДС и авансы

Разговоры об отмене НДС с авансов на деле, как выяснилось, оказались мифом. Конечно, законодатели исключили из статьи 162 НК РФ упоминание об авансовых платежах, в частности о том, что они увеличивают налоговую базу, но это еще ни о чем не говорит. В другой статье эта норма продолжила свое существование, правда, в несколько иной интерпретации. Обновленная статья 167 НК РФ теперь гласит, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок. Как видите, мало того, что авансы продолжают облагаться, так еще законодатели решили исключить столь выгодный для плательщиков способ начисления налога - «по оплате». Отныне все без исключения должны начислять НДС сразу же после отгрузки товаров (работ, услуг), а то и раньше, если оплата происходит до отгрузки. Зато благодаря этому покупатели смогут принимать НДС к вычету вне зависимости от факта оплаты - упоминание об уплате налога исключено из пункта 2 статьи 171 НК РФ.

Правда, хорошая новость в отношении авансов все же имеется. Например, компаниям, получившим предоплату от иностранных покупателей, не нужно будет платить налог в любом случае, тогда как сейчас такая возможность предоставлена лишь в отношении определенных экспортных товаров - тех, чья длительность производственного цикла превышает шесть месяцев.

Кстати, если такие товары вы будете продавать на внутреннем рынке, полученные в счет них авансы в связи с вышедшими поправками также не будут облагаться НДС. Вот только при тщательном изучении поправки начинаешь понимать, что радоваться этому факту особо не стоит. Во-первых, привилегия возможна лишь при наличии документа, подтверждающего длительность производственного цикла, где указывается наименование товара, срок изготовления, название организации-производителя. Этот документ выдается Минпромэнерго России и должен представляться налогоплательщиком в ИФНС одновременно с декларацией и контрактом с покупателем (либо его копией, заверенной подписью руководителя и главбуха). Во-вторых, на предприятии должен вестись раздельный учет. Ну а в-третьих, НДС по сырью и материалам, используемым в производстве таких товаров, будет приниматься к вычету значительно позже - в момент определения налоговой базы, то есть после отгрузки произведенной в «долгоиграющем режиме» продукции.

Восстановление налога узаконили

Поправки в главу 21 НК РФ, наконец, поставили жирную точку в бесконечных спорах по поводу законности или незаконности требований налоговиков в части восстановления НДС. К сожалению, эта точка не в пользу налогоплательщиков. Новая редакция кодекса обязывает восстанавливать налог всех тех, кто переходит на уплату ЕНВД и на «упрощенку» (при переходе на уплату сельхозналога данная норма не применяется). Причем сделать это нужно в месяц, предшествующий переходу на спецрежим. По непроданным товарам и не использованным до перехода на другой режим материалам НДС восстанавливается в полной сумме. По основным средствам налог берется с их остаточной стоимости, правда, в отношении недвижимости есть одна особенность, о которой мы расскажем чуть позже.

Справедливости ради стоит отметить, что законодатели, предвидя вопрос о том, куда относить восстановленную сумму налога, рассмотрели его. Они разрешили включить его в прочие расходы, то есть уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Помимо этого восстанавливать НДС теперь придется и тем, кто в качестве вклада в уставный капитал передает не деньги, а имущество. Сумма налога рассчитывается, как и в предыдущем случае. Отличие лишь в том, что восстановленный НДС здесь не будет включаться в расходы для целей налогообложения. Это связано с тем, что налог примет к вычету у себя организация, получившая ценности. Как видите, движение НДС в этом случае напоминает собой сделку купли-продажи: одна фирма передает имущество и начисляет НДС, другая - получает и принимает налог к вычету. Правда, не на основании счета-фактуры, как при обычной реализации, а на основании документов, которыми оформляется передача ценностей. Право на вычет возникает сразу же после постановки принятого объекта на учет.

Случаи, когда предъявленный налог не следует выделять на счет 19, то есть НДС, который не подлежит вычету, приводятся в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Перечислять все мы не будем, укажем лишь, что одним из них является приобретение имущества (работ, услуг) для операций, которые не подлежат налогообложению (ст. 149 НК РФ) либо освобождены от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ). Так вот, если при покупке, например, основного средства входной налог был законно принят к вычету, а спустя какое-то время организация получила освобождение от НДС по статье 145 НК РФ, ранее вычтенный НДС подлежит восстановлению. При этом, если в качестве основного средства будет выступать недвижимость (приобретенная, построенная подрядной компанией либо самой организацией при выполнении СМР для собственного потребления), процесс восстановления ранее вычтенного на законных основаниях налога значительно усложнится. Пункт 6 статьи 171 НК РФ в новой редакции гласит следующее. Налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет, начиная с года, в котором имущество начало амортизироваться для целей налога на прибыль, в декабрьской декларации показывать восстановленную сумму НДС. При этом последняя будет рассчитываться как 1/10 суммы принятого к вычету налога в соответствующей доле. Сама же доля будет определяться по итогам каждого календарного года исходя из стоимости отгруженных за этот период товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом в общей их стоимости. Исключения будут составлять полностью самортизированные здания, а также используемые налогоплательщиком как минимум 15 лет. По ним восстанавливать НДС не нужно.

На первый взгляд может показаться, что организациям, начавшим вести не облагаемые НДС операции, придется за прошлые периоды подавать уточненные декларации, ведь обязанность по восстановлению появляется с периода начисления амортизации. Однако это не так, потому что тогда фирма проводила только облагаемые операции (именно поэтому она и вычла НДС), а значит, доля необлагаемых равна нулю. Всякому понятно, что, умножив любую цифру на ноль, получишь ноль. В связи с этим не совсем ясны мотивы депутатов, предлагающих начать восстановление с момента начисления амортизации.

Внешнеторговые сделки

К внесенным поправкам следует прислушаться компаниям, которые практикуют получение по договору комиссии товаров у иностранных лиц, не имеющих в нашей стране представительств. Действующая редакция кодекса формально позволяет не удерживать НДС с денег, полученных российским посредником от покупателей и подлежащих затем перечислению иностранному комитенту. Некоторые этим пользуются, оформляя не договор поставки, а комиссионный договор. Однако с выходом поправок такая возможность исчезнет. Статья 161 НК РФ дополнена пунктом, согласно которому налоговыми агентами могут быть и посредники. При этом налоговой базой будет считаться стоимость продаваемых товаров с учетом акцизов (если они есть), но без включения в них НДС. А сам налог, согласно новой редакции статьи 167 НК РФ, нужно начислить при отгрузке, а не при перечислении денег иностранцу, как это делают остальные налоговые агенты (те, кто покупает товары у иностранцев, и те, кто арендует государственное или муниципальное имущество).

Тем, кто, наоборот, продает товары за рубеж, также стоит обратить внимание на изменения. Продавец, не сумевший подтвердить факт экспорта, должен начислить НДС. При этом сумма сделки сейчас пересчитывается в рубли по курсу, действующему в момент отгрузки товаров, ведь именно тогда возникла налоговая база. Из-за колебаний курсов валют в учете экспортера появляется разница - между стоимостью сделки, сформированной по курсу на день отгрузки, и фактически поступившей валютой, которая оценена по курсу поступления. НДС она не облагается. С будущего же года будет облагаться, так как обновленный пункт 3 статьи 167 НК РФ для исчисления налога требует пересчитывать выручку в рубли по курсу на дату оплаты отгруженных товаров.

Кстати, о документах, дающих право на применение нулевой ставки НДС. К их числу относится, в частности, банковская выписка, которая, как следует из действующей редакции кодекса, подтверждает поступление выручки от иностранного лица - покупателя. Буквальная трактовка позволяет налоговикам требовать, чтобы выручка поступала непосредственно от покупателя, в противном случае они отказывают в применении нулевой ставки, правда, судьи их в этом не поддерживают. С будущего года экспортерам в таких ситуациях не придется искать справедливости в суде (тем более если с остальными документами все в порядке). Согласно обновленной редакции статьи 165 НК РФ, выписка должна подтверждать поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу. А перечислена она непосредственно самим покупателем или по его поручению третьим лицом - не важно. Правда, в последнем случае наряду с выпиской необходимо представить договор поручения по оплате, заключенный между иностранным покупателем и организацией, перечислившей деньги.

Некоторые изменения в части экспорта начнут действовать только с 2007 года. Так, если сейчас экспортер, не успевший собрать необходимые документы на 181-й день со дня отгрузки товаров, может претендовать на вычеты в момент начисления НДС с неподтвержденной экспортной сделки, то в будущем ему придется попридержать вычет. И заявить о нем только тогда, когда соберет документы (п. 1 ст. 172 НК РФ). Если же после этого инспектор углядит в них какие-то нарушения, то вычет, мы считаем, все равно можно применить, поскольку в этом случае сделка будет приравниваться к совершенной в пределах России.

Кроме того, с 1 января 2007 года перестанет действовать пункт 6 статьи 164 НК РФ, согласно которому по экспортным операциям представляется отдельная декларация. Судя по всему, обычная декларация по НДС к тому времени претерпит изменения, туда добавится экспортный раздел.

Конец налоговым спорам

Поправки разрешили и еще несколько спорных моментов. Помните ситуацию с распространением товаров в ходе рекламной кампании? Налоговики до сих пор считают, что здесь нужно начислять НДС, поскольку это безвозмездная передача. Чтобы оспорить их действия, налогоплательщикам приходится обращаться в суд. Отныне вопрос решен: пункт 3 статьи 149 НК РФ дополнен новыми положениями, в частности подпунктом 25, согласно которому передача в рекламных целях не облагается НДС, если расходы на приобретение (создание) единицы товара не выше 100 рублей. Так что на дешевые сувениры, розданные потенциальным клиентам, фирмам точно не придется начислять налог.

Следующий момент порадует тех, кто занимается продажей товаров (работ, услуг) по льготным ценам или по ценам, регулируемым государством. На сегодняшний момент некоторые чиновники считают, что суммы дотаций, получаемые из бюджета в качестве компенсации ценовой разницы, увеличивают налоговую базу по НДС. Аргументом для них служит статья 162 НК РФ, согласно которой базу следует увеличивать на суммы, иначе связанные с оплатой товаров (работ, услуг). Искать справедливости организациям приходится в арбитраже, причем судьи в большинстве своем встают на их сторону. Со следующего года компаниям этого делать не придется. В пункте 2 статьи 154 НК РФ появился абзац, в котором четко сказано, что полученные из бюджета субвенции (субсидии) при определении налоговой базы не учитываются.

СМР в свете поправок

Для компаний, занимающихся строительно-монтажными работами для собственных нужд, законодатели также приготовили сюрпризы. Так, если в соответствии с нынешней редакцией кодекса НДС по СМР начисляется только после завершения работ, с будущего года налог нужно будет начислять каждый месяц в течение всего периода строительства. Хорошо, хоть право на вычет по-прежнему будет возникать после перечисления начисленного налога в бюджет.

Положительная новость в отношении вычета НДС по материалам, задействованным в строительстве. Сейчас этот НДС можно принять к вычету лишь после того, как в налоговом учете по построенному объекту стала начисляться амортизация. Со следующего года вычет станет возможным раньше - в том месяце, когда имущество поставлено на учет. С этого же момента вычет следует показать и по недвижимости, построенной подрядной организацией, купленному объекту незавершенного капстроительства, а также по расходам на сборку и монтаж основных средств.

Имущественные права

В отношении имущественных прав также есть изменения. Прежде чем говорить о них, вспомним 2002 год, когда объектом налогообложения стала являться и передача имущественных прав. На тот момент поправка вызвала шквал вопросов: что именно подразумевается под такими правами, почему передающая эти права сторона начисляет НДС, а принимающая не может принять к вычету, как рассчитать налоговую базу и т. д. В итоге многие сошлись во мнении, что в целях главы 21 НК РФ под имущественным правом понималась лишь уступка требования, вытекающая из договора реализации товаров (работ, услуг). Ведь только по ней в НК РФ расписывался порядок расчета налоговой базы.

Новые поправки расширили, а точнее будет сказать, конкретизировали список имущественных прав, передача которых облагается НДС. Теперь ясно, что к ним также относится передача прав участниками долевого строительства на жилые дома или жилые помещения, доли в таких домах и помещения, гаражи или машино-места. При этом налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой права передаются, и расходами на их приобретение. Также упомянуты права, связанные с правом заключения договора (опцион), и арендные. Налоговая база по ним определяется в общем порядке в соответствии со статьей 154 НК РФ, то есть при расчете НДС берется цена, указанная в договоре. При этом лицо, получившее одно из указанных имущественных прав, имеет право на вычет благодаря поправкам в статьи 171 и 172 НК РФ.

«Прелести» бартерных сделок

В отношении НДС по товарообменным сделкам изменения вступят в силу только с 2007 года. Так, каждая из сторон бартерного договора, получив причитающиеся ей ценности, НДС, сидящий в их стоимости, должна будет заплатить другой стороне на основании платежного поручения. Иначе говоря, если стоимость обмениваемых товаров равна 11 800 рублям, в том числе НДС - 1800 рублям, то обе стороны обязаны перечислить друг другу 1800 рублей. Такая же норма будет действовать и при зачете взаимных требований, а также при использовании в расчетах ценных бумаг. Последнее позволяет думать, что здесь не обошлось без нашумевших в свое время определений Конституционного суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 168-О и № 169-О, благодаря которым вычет стал возможен только если покупатель докажет, что при уплате поставщику налога он нес реальные затраты. Поправки официально избавят налогоплательщика от доказывания факта реальных затрат. Но усложнят положение тем, у кого заблокирован банковский счет, ведь перечисление денег (пусть и входного НДС) приравнивается к расчетам с поставщиками, которые нельзя проводить при аресте счета.

Возмещение НДС

С 1 января 2007 года статья 176 НК РФ, посвященная порядку возмещения НДС, будет действовать в новой редакции. Срок возмещения - три месяца - оставлен прежний, но вот процедура более конкретизирована. Так, в течение двух месяцев налоговики будут проверять обоснованность сумм, заявленных к возмещению. После чего им дается неделя на то, чтобы принять решение о зачете (возврате) либо об отказе в возмещении. В последнем случае инспекция не позднее 10 дней обязана представить налогоплательщику мотивированное заключение. При этом, если какой-либо из сроков (а то и оба) пропущен, считается, что налоговики согласились возместить НДС, следовательно, они должны составить решение о возмещении и уведомить об этом организацию в течение 10 дней.

Далее все, как обычно. Если на лицевом счете фирмы имеется задолженность по налогу, пеням и санкциям в тот же бюджет, из которого производится возврат, то зачет в счет уплаты этих сумм происходит в первую очередь, о чем в течение опять же 10 дней будет сообщаться налогоплательщику.

Если недоимки нет, то лишний налог либо остается в бюджете (засчитывается в счет текущих платежей), либо по заявлению организации возвращается ей. При этом хотим обратить внимание, что в два раза сократится срок возврата НДС отделениями Федерального казначейства (сейчас две недели, станет семь дней).

Законодатели также рассмотрели ситуацию, когда налоговики принимают решение о возмещении, а в период между датой подачи декларации и датой возмещения у фирмы образуется недоимка по данному налогу, не превышающая при этом подлежащую возмещению сумму. В этом случае пени на сумму недоимки начисляться не будут.

В заключение отметим, что с будущего года гораздо большее количество организаций смогут уплачивать НДС раз в квартал. Порог ежемесячной в течение квартала выручки, дающий право на ежеквартальную уплату, увеличен с 1 до 2 млн рублей. Также вырос и предел для получения освобождения по статье 145 НК РФ . 1

--------------------------------------------------------------------------------

1Урегулирован порядок исчисления НДС по договорам простого товарищества и по договорам доверительного управления имуществом. Подробнее об этом будет рассказано в одном из следующих номеров.