Вычеты по НДС при неденежных расчетах

Фирма может погасить свою задолженность за поставленные ей товары (работы, услуги) не только деньгами, но и:

зачетом взаимных требований;

передав поставщику в оплату покупки собственное имущество;

выдав поставщику вексель.

Как в этих случаях принять к вычету входной НДС, рассказано ниже.

Зачет взаимных требований

Предположим, что ваша фирма заключила два договора. Согласно первому договору, вы продаете другой компании свою продукцию. А по второму договору - покупаете товары этой же организации.

Когда поставщик вашей фирмы является одновременно и покупателем ваших товаров (работ, услуг), вы можете произвести зачет взаимных требований (взаимозачет).

После такого взаимозачета обе компании смогут принять к вычету сумму входного НДС.

Обратим ваше внимание на важные моменты.

1. Факт зачета взаимных требований должен быть оформлен документально.

При этом законодательство не содержит никаких требований к форме документа, которым оформляют взаимозачет.

Однако на практике чаще всего - это заявление о зачете взаимных требований. Такое заявление компания направляет своему должнику, перед которым у нее имеется встречная задолженность.

2. В документе, которым оформляют взаимозачет, сумма НДС обязательно должна быть выделена отдельной строкой.

3. Если суммы задолженностей фирм друг перед другом не равны, взаимозачет можно оформить только на меньшую из этих сумм.

Пример 1

В августе 2005 года ООО «Пассив» продало ЗАО «Актив» покупные строительные материалы на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).

Себестоимость строительных материалов – 80 000 руб. «Пассив» определяет выручку от продажи товаров «по отгрузке».

Бухгалтер «Пассива» сделал такие проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

- 118 000 руб. – отражены выручка от продажи и задолженность «Актива» за проданные материалы;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 18 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41

- 80 000 руб. – списана себестоимость проданных строительных материалов.

В конце месяца бухгалтер «Пассива» сделает проводку:

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

- 20 000 руб. (118 000 - 18 000 - 80 000) – отражена прибыль за август 2005 года.

В сентябре 2005 года «Актив» выполнил для «Пассива» ремонтные работы на общую сумму 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). Акт выполненных работ подписан сторонами в сентябре.

Бухгалтер «Пассива» сделал проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

- 200 000 руб. (236 000 - 36 000) – отражены затраты на проведение ремонтных работ;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

- 36 000 руб. – учтена сумма НДС.

К этому моменту деньги от «Актива» за поставленные ему материалы не поступили, «Пассив» выполненные «Активом» ремонтные работы не оплатил. Таким образом, задолженность «Актива» перед «Пассивом» составила 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Задолженность «Пассива» перед «Активом» – 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.).

Фирмы договорились зачесть встречные однородные требования на сумму 118 000 руб. Для этого они составили акт сверки взаимных задолженностей и «Пассив» направил в адрес «Актива» заявление о проведении взаимозачета, а «Актив» в свою очередь подтвердил, что он это заявление получил.

Бухгалтер «Пассива» отразил это так:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62

-118 000 руб. – зачтены встречные однородные требования с «Активом»;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

- 18 000 руб. – НДС по оплаченным ремонтным работам принят к вычету.

Как видно из примера, НДС был принят к вычету только в части погашенной задолженности. Оставшуюся сумму входного НДС «Пассив» сможет принять к вычету, когда окончательно погасит свою задолженность перед «Активом».

Договор мены

Договор мены предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем.

При этом, как правило (если только договором не предусмотрено иное), обмениваемые товары (работы, услуги) признают равноценными, поэтому расчеты деньгами изначально не предусматриваются.

Несмотря на это, входной НДС по полученным от контрагента товарам (работам, услугам) можно принять к вычету.

Но обратите внимание на важную особенность: Налоговый кодекс требует исчислять сумму НДС, подлежащего вычету, исходя из балансовой стоимости имущества, которое вы передали по договору мены (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Пример 2

ЗАО «Актив» и ООО «Пассив» заключили договор мены. По договору «Актив» передает «Пассиву» партию товаров, а «Пассив» «Активу» – партию материалов. Договор предусматривает, что стоимость обмениваемых ценностей одинакова и составляет 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.), что соответствует уровню рыночных цен.

Себестоимость товаров, которые «Актив» передал «Пассиву», составляет 80 000 руб.

Рассмотрим, как эти операции отразит в учете бухгалтер «Актива».

После того как товары будут отгружены «Пассиву», бухгалтер сделает проводку:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

- 80 000 руб. – списана себестоимость товаров, отгруженных по договору мены.

Приходуя полученные от «Пассива» материалы, бухгалтер «Актива» руководствовался пунктом 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Согласно ему, фактическая себестоимость материалов, полученных по договору мены, определяется как стоимость переданных товаров. Согласно договору, это 118 000 руб. (в том числе НДС – 20 000 руб.).

В учете это отражается так:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

-100 000 руб. (118 000 - 18 000) – оприходованы материалы, полученные по договору мены;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

-18 000 руб. – учтен НДС по оприходованным материалам (на основании счета-фактуры «Пассива»).

Определяя сумму выручки, бухгалтер «Актива» руководствовался пунктом 6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Согласно ему, выручка определяется по стоимости полученных ценностей. В нашем примере стоимость полученных материалов составляет 118 000 руб.

В учете это отражается проводками:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

- 118 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров по договору мены;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45

- 80 000 руб. – учтена в себестоимости продаж себестоимость отгруженных товаров;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 18 000 руб. – начислен НДС с выручки от продажи товаров;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62

-118 000 руб. – зачтены задолженности по договору мены.

Обратите внимание: сумма входного НДС по приобретенным материалам, подлежащая вычету, должна быть исчислена исходя из балансовой стоимости переданного по договору мены имущества. Таким образом, в нашем примере «Актив» может принять к вычету сумму входного НДС по приобретенным материалам, рассчитанную исходя из себестоимости переданных товаров.

Эта сумма составит:

80 000 руб. Х 18% = 14 400 руб.

Проводки будут такими:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

- 14 400 руб. – принят к вычету НДС по приобретенным материалам;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19

- 3600 руб. (18 000 – 14 400) – списана сумма НДС, не подлежащая вычету.

Расчеты с использованием векселей

Немало предприятий расплачивается с поставщиками за приобретенные у них товары (работы, услуги) не деньгами, а векселем. Это может быть:

собственный вексель фирмы (то есть вексель, выписанный самой компанией);

вексель третьего лица (то есть вексель, векселедателем которого компания не является).

Расчеты собственным векселем

В этом случае принять к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), в счет оплаты которых фирма выдала продавцу собственный вексель, можно лишь после того, как вексель будет оплачен. Причем не имеет значения, когда это будет сделано: при наступлении срока платежа, указанного на векселе, или досрочно.

Входной НДС, подлежащий вычету, рассчитывается исходя из той суммы денег, которую фирма заплатит при погашении векселя.

Пример 3

В октябре 2005 года ООО «Пассив» купило у ЗАО «Актив» партию ткани для пошива одежды. Стоимость ткани, согласно договору, составила 59 000 руб. (в том числе НДС – 9000 руб.).

По договоренности сторон «Пассив» получил отсрочку платежа, а в обеспечение своей задолженности выписал «Активу» простой вексель номиналом 59 000 руб. со сроком оплаты в декабре 2005 года.

В декабре «Актив» предъявил «Пассиву» вексель к оплате. «Пассив» выполнил свое обязательство, перечислив 59 000 руб. на расчетный счет «Актива».

В данном случае принять к вычету входной НДС по приобретенной ткани «Пассив» сможет лишь в декабре, то есть когда в счет оплаты векселя будут перечислены деньги.

Бухгалтер «Пассива» в учете должен сделать такие проводки:

в октябре 2005 года

ДЕБЕТ 10

КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 50 000 руб. (59 000 - 9000) – оприходована купленная ткань (без НДС);

ДЕБЕТ 19

КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 9000 руб. – учтен НДС, указанный в счете-фактуре продавца;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

КРЕДИТ 60 субсчет «Векселя выданные»

- 59 000 руб. – в обеспечение задолженности по оплате ткани продавцу выдан простой вексель;

в декабре 2005 года

ДЕБЕТ 60 субсчет «Векселя выданные» КРЕДИТ 51

- 59 000 руб. – погашен вексель, предъявленный продавцом к оплате;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

- 9000 руб. – принят НДС к вычету.

Если по договоренности с продавцом фирма погасит выданный ею ранее простой вексель не деньгами, а другим имуществом (например, передав в качестве оплаты по векселю партию товаров), то она все равно сможет применить налоговый вычет.

Однако в такой ситуации вы должны учесть следующие важные моменты.

1. Фирма должна будет начислить НДС к уплате в бюджет на стоимость товаров (работ, услуг), переданных в счет погашения векселя.

2. Сумму НДС, подлежащую вычету, придется рассчитывать исходя из балансовой стоимости имущества, которое фирма передала в счет погашения векселя.

Вексель третьего лица

Здесь возможны две ситуации:

вексель раньше был получен фирмой от своего покупателя в качестве оплаты за отгруженные ему товары (выполненные для него работы, оказанные ему услуги);

вексель раньше был приобретен фирмой за деньги в качестве финансового вложения (поэтому такой вексель еще называют финансовым).

Как принять входной НДС к вычету в каждой из этих ситуаций, рассказано ниже.

Товарный вексель

В этом случае принять входной НДС к вычету фирма сможет в тот момент, когда она передаст такой вексель своему поставщику. При выдаче векселя на нем делают передаточную надпись (индоссамент).

Однако при этом нужно учитывать ограничение, зафиксированное в пункте 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ: величина налогового вычета определяется как наименьшая из двух сумм:

входной НДС, указанный в счете-фактуре поставщика;

НДС, исчисленный исходя из стоимости отгруженных покупателю товаров (выполненных для него работ, оказанных ему услуг), в счет оплаты которых фирма и получила этот вексель.

Пример 4

ООО «Пассив» купило у ЗАО «Актив» партию ткани для пошива одежды. Стоимость партии ткани, согласно договору, составила 59 000 руб. (в том числе НДС – 9000 руб.).

По договоренности сторон «Пассив» расплатился с «Активом» не деньгами, а простым векселем третьего лица. Этот вексель «Пассив» ранее получил от своего покупателя за отгруженную ему продукцию. Стоимость отгруженной продукции составила 57 820 руб. (в том числе НДС – 8820 руб.).

Величину налогового вычета по приобретенной ткани бухгалтер «Пассива» рассчитает как наименьшую из двух сумм:

- входной НДС, указанный в счете-фактуре «Актива» (9000 руб.);

- НДС, исчисленный исходя из стоимости продукции, отгруженной «Пассивом» своему покупателю, в счет оплаты которой «Пассив» и получил вексель (8820 руб.).

8820 руб. < 9000 руб., следовательно, к вычету можно принять только 8820 руб .

Проводки будут такими:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

-50 000 руб. (59 000 - 9000) – оприходована купленная ткань;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

- 9000 руб. – учтен НДС, указанный в счете-фактуре продавца;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62 субсчет «Векселя полученные»

- 57 820 руб. – по договоренности с «Активом» в оплату ткани передан вексель, ранее полученный «Пассивом» от своего покупателя за отгруженную ему продукцию;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91-1

-1180 руб. (59 000 – 57 820) – отражена прибыль от передачи векселя;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

- 8820 руб. – принят к вычету НДС;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19

- 180 руб. (9000 - 8820) – списана сумма НДС, не подлежащая вычету.

Может сложиться ситуация, что вексель третьего лица фирма получила в обмен на свой собственный вексель. Если векселем третьего лица компания расплатилась с продавцом товаров (работ, услуг), то принять к вычету входной НДС по купленным товарам (работам, услугам) она сможет лишь после того, как заплатит по собственному векселю.

При этом НДС, подлежащий вычету, рассчитывается исходя из суммы фактически уплаченных денег (п. 2 ст. 172 НК РФ, п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ).

Финансовый вексель

Финансовый вексель – это вексель, который фирма приобрела в качестве объекта финансовых вложений (как правило, за деньги). Если таким векселем фирма расплатится с поставщиком товаров (работ, услуг), то предъявленный поставщиком входной НДС можно будет принять к вычету.

Однако при этом нужно учитывать ограничение, зафиксированное в пункте 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, а именно:

«В случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств».

Получается, что величина налогового вычета определяется как наименьшая из двух сумм:

входной НДС, указанный в счете-фактуре поставщика;

НДС, исчисленный по расчетной ставке исходя из балансовой стоимости векселя (то есть исходя из той суммы денег, которая была заплачена при покупке векселя).

Пример 5

ЗАО «Актив» уплачивает НДС помесячно.

«Актив» пользуется услугами энергоснабжающей организации. Согласно полученному счету-фактуре, задолженность «Актива» перед энергоснабжающей организацией за оплату электроэнергии составила 11 800 руб. (в том числе НДС – 1800 руб.).

На основании этого счета-фактуры бухгалтер «Актива» в июне 2005 года сделал проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

-10 000 руб. (11 800 - 1800) – отражена стоимость потребленной электроэнергии;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

-1800 руб. – учтен НДС.

В этом же месяце ЗАО «Актив» приобрело на вторичном рынке за 9000 руб. вексель этой же энергоснабжающей организации номиналом 11 800 руб. При покупке векселя бухгалтер сделал проводку:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 51

- 9000 руб. – приобретен вексель энергоснабжающей организации.

Задолженность по оплате электроэнергии «Актив» погасил векселем. Бухгалтер «Актива» отразил это в учете так:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1

- 11 800 руб. – предъявлен вексель к оплате;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 58

- 9000 руб. – списана балансовая стоимость векселя;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 76

- 11 800 руб. – произведен взаимозачет задолженностей;

ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99

- 2800 руб. (11 800 – 9000) – отражена прибыль от продажи векселя (по итогам отчетного месяца).

Какую сумму бухгалтер «Актива» сможет принять к вычету по оплаченной векселем электроэнергии? Это должна быть наименьшая из двух сумм:

- входной НДС, указанный в счете-фактуре энергоснабжающей организации;

- НДС, исчисленный исходя из балансовой стоимости векселя (то есть исходя из той суммы денег, которая была заплачена при покупке этого векселя).

Сумма НДС, указанная в счете-фактуре энергоснабжающей организации, – 1800 руб.

Сумма НДС, рассчитанная исходя из балансовой стоимости векселя, которым была погашена задолженность, такова:

9000 руб. Х 18 % : 118 % = 1373 руб.

1373 руб. < 1800 руб., следовательно, к вычету можно принять только 1373 руб.

Проводки будут такими:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

- 1373 руб. – принят к вычету НДС по оплаченной векселем электроэнергии;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19

- 427 руб. (1800 - 1373) – списан НДС, не подлежащий вычету.