О применении ККТ при ее исключении из государственного реестра

Письмо МФ РФ от 14.04.05 №03-01-20/2-56 "О ПРИМЕНЕНИИ ККТ ПРИ ЕЕ ИСКЛЮЧЕНИИ ИЗ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕЕСТРА"

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу применения контрольно-кассовой техники и сообщает.

В соответствии с пунктом 5 статьи 3 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" в случае исключения из Государственного реестра ранее применявшихся моделей контрольно-кассовой техники их дальнейшая эксплуатация осуществляется до истечения нормативного срока их амортизации.

Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль организаций признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. рублей.

Нормы амортизации определяются в соответствии со статьей 259 Кодекса и исходя из срока полезного использования объекта основных средств. Продолжительность срока амортизации определяется с учетом применения утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Поскольку контрольно-кассовая техника является средством механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда и отнесена к амортизируемому имуществу четвертой группы (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно), срок ее использования должен быть не более 7 лет для каждой машины.

Согласно пункту 2 статьи 257 Кодекса затраты на реконструкцию объекта основных средств в налоговом учете относятся на увеличение его первоначальной стоимости. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 258 Кодекса налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Соответственно, если объект контрольно-кассовой техники удовлетворяет требованиям статьи 256 Кодекса, то учет объекта амортизируемого в целях налогообложения имущества производится в общем порядке.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Если в результате модернизации объект контрольно-кассовой техники переводится в состав амортизируемого имущества в целях налогообложения, то налогоплательщик учитывает его в налоговом учете по восстановительной стоимости, включающей расходы на модернизацию, без учета (т. е. за вычетом) первоначальной стоимости, списанной ранее в состав материальных расходов.

Что касается контрольно-кассовой техники, модели которой исключены из Государственного реестра, по которой амортизация не начислялась (со стоимостью менее 10 тыс. рублей), то необходимо иметь в виду, что если согласно действующему законодательству начисление амортизации на контрольно-кассовую технику не предусмотрено и модель контрольно-кассовой техники исключена из Государственного реестра, дальнейшее использование ее не представляется возможным.

Директор департамента налоговой и таможенно-тарифной политики МФ РФ М.А. Моторин

--------------------------------------------------------------------------------

Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации от 14.04.05 №03-01-20/2-56 "О применении ККТ при ее исключении из Государственного реестра"

Нормы законов можно понимать по-разному, в зависимости от того, кто их трактует. В пункте 5 ст. 3 Федерального закона от 22.05.03 № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон № 54-ФЗ) указано, что в случае исключения из Государственного реестра ранее применявшихся моделей контрольно-кассовой техники их дальнейшая эксплуатация осуществляется до истечения нормативного срока их амортизации. Законодатель не объяснил, что понимается под термином "нормативный срок амортизации". Поэтому фискальные ведомства трактуют этот срок в удобном для себя смысле.

В Письме МФ РФ от 14.04.05 № 03-01-20/2-56 "О применении ККТ при ее исключении из Государственного реестра" Минфин разъясняет порядок действия п. 5 ст. 3 Закона № 54-ФЗ со своей точки зрения. Он не вникает в суть термина "нормативный срок амортизации", а сразу ставит знак равенства между ним и налоговой амортизацией, не задумавшись о нюансах, связанных с использованием слова "нормативный" в контексте анализируемой нормы, и разрешает проблему исходя из того смысла амортизации, который вкладывается в него исключительно в налоговом законодательстве. Финансовое ведомство отождествляет понятие "нормативный срок амортизации" со сроком амортизации основного средства для целей налогообложения, установленным налогоплательщиком по правилам ст. 258 НК РФ.

Этим министерством определено, что, исключив модели ККТ из госреестра, налогоплательщик сможет их применять только тогда, когда техника является амортизируемым имуществом для целей налогового учета, и по ней не истек срок начисления амортизации. Такие модели ККТ можно использовать в течение оставшегося срока их полезного использования.

Контрольно-кассовая техника относится к четвертой амортизационной группе, поэтому максимальный срок ее полезного использования - 7 лет. После реконструкции, модернизации и технического перевооружения срок полезного использования может быть увеличен, но в пределах 7 лет. Если первоначальная стоимость ККТ не превышает 10 000 рублей, то она не относится к амортизируемому имуществу и не применяется в случае исключения ее из госреестра.

Таким образом, Минфин установил рамки возможного использования моделей ККТ, исключенных из Государственного реестра, которые могут применяться налогоплательщиком, и в отношении сроков применения таких машин. Его вывод следующий: можно применять только те модели ККТ, исключенные из госреестра, первоначальная стоимость которых превышает 10 000 рублей, и только в течение оставшегося срока полезного использования, рассчитанного по правилам налогового учета. Вот так все просто!

Данная точка зрения подтверждена ФНС РФ (письма от 04.03.05 № 22-3-13/293 и от 01.03.05 № 22-3-11/276).

Недостатки подхода Минфина заключаются в том, что он ограничивает круг применения ККТ, исключенной из госреестра, стоимостными и временными параметрами. Неопределенность термина "нормативный срок амортизации" используется им в фискальных интересах. В пункте 5 ст. 3 Закона № 54-ФЗ не говорится о том, что срок амортизации должен быть взят только из налогового учета. Правила бухгалтерского учета значительно расширяют область применения ККТ, которую налоговики и финансовое ведомство ограничили.

Во-первых, в бухгалтерском учете срок начисления амортизации для основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.02, определяется на основании Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утв. Постановлением СМ СССР от 22.10.90 № 1072). Срок амортизации контрольно-кассовых аппаратов (шифр № 47013) равен 9 годам (годовая норма амортизации составляет 11%), что на 2 года превышает ее максимальный размер, установленный в налоговом учете. Для основных средств, введенных в эксплуатацию с 01.01.02, Минфин РФ рекомендует применять классификацию основных средств, используемую для целей налогового учета (Письмо МФ РФ от 29.08.02 № 04-05-06/34).

Обратите внимание: в Постановлении Правительства РФ от 01.01.02 № 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" указано, что она может использоваться для целей бухгалтерского учета. Может использоваться, а может и нет, и тогда срок полезного использования в бухгалтерском учете будет определяться в соответствии с Едиными нормами.

Кроме этого, п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н, предписано, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. При этом пределы увеличения срока полезного использования после реконструкции и модернизации в отличие от налогового учета не определены.

Если в налоговом учете к амортизируемому имуществу можно отнести только те объекты, первоначальная стоимость которых превышает 10 000 рублей, то в бухгалтерском учете - одномоментное списание таких объектов в ПБУ 6/01 трактуется как право, а не обязанность организации - начислять амортизацию можно по любому основному средству без ограничения первоначальной стоимости.

Вывод: налогоплательщику более выгодно применять правила бухгалтерского учета, а финансовому ведомству, наоборот, - налогового учета.

Более того, если посмотреть на трактовку Минфина более критично, то и правомерность использования правил бухгалтерского и налогового учета в анализируемом случае окажется под вопросом. Скорее всего, законодатель, говоря о нормативном сроке амортизации, имел в виду срок эксплуатации, установленный заводом-изготовителем. Только такое понимание данного срока разрешает все противоречия. И именно его и нужно учитывать при определении оставшегося срока, в течение которого можно применять ККТ, исключенную из Государственного реестра.

Если налогоплательщик поступит вопреки мнению Минфина и ФНС, ему наверняка придется отстаивать свою точку зрения в судебном порядке, правда с неплохими шансами на успех. В качестве положительного примера для налогоплательщиков по применению ККТ, исключенной из Государственного реестра, можно привести Постановление Арбитражного суда Омской области от 25.03.05 № 25-1862/04, в котором действия налоговой инспекции, выразившиеся в отказе зарегистрировать контрольно-кассовую машину предпринимателя (ввиду исключения ее из госреестра), признаны незаконными. В качестве обоснования суд указал, что действия налоговиков противоречат ст. 3, 4 Закона № 54-ФЗ.

До утверждения Правительством РФ Порядка ведения Государственного реестра ККМ действует Положение о порядке ведения государственного реестра контрольно-кассовых машин, используемых на территории РФ (утв. Решением Государственной межведомственной комиссии по контрольно-кассовым машинам, Протокол № 3 от 22.10.93). То есть требования налоговиков о том, что организации по окончании срока, установленного Протоколом ГМЭК для регистрации ККМ, должны регистрировать только определенное количество кассовой техники, не отвечают действующему законодательству. Тем более незаконным выглядит запрет на использование уже зарегистрированных, но не амортизируемых с точки зрения налогового учета объектов ККТ