Комментарий к Федеральному Закону РФ 58-ФЗ от 06.06.05

Комментарий к Федеральному закону Российской Федерации от 06.06.05 № 58-ФЗ

"О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"

Формирование первоначальной стоимости основных средств

Не оставил законодатель без внимания нормы Налогового кодекса, посвященные налогообложению амортизируемого имущества. Не секрет, что в старой редакции они содержали неудачные формулировки, позволяющие, к примеру, двояко толковать положения о формировании первоначальной стоимости основных средств. С них и начнем.

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств и правила начисления амортизации по ним в целях налогообложения прибыли определены в ст. 256-259 и 322-323 НК РФ. В бухгалтерском учете этим вопросам посвящены Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и принятые в соответствии с ним Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.

Большим вопросом для бухгалтерских работников всегда был порядок включения в первоначальную стоимость основных средств в целях налогового учета сумм налогов и иных обязательных платежей. Эти правила оказались несколько иными, чем привычные и, что говорить, экономически более обоснованные, чем требования, содержащиеся в документах нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Правила формирования первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете, содержащиеся в ПБУ 6/01, позволяют включать в первоначальную стоимость основных средств большой перечень налогов, сборов и т.п., например:

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета все налоги, кроме возмещаемых (НДС, акцизы), должны быть включены в первоначальную стоимость.

Правилами формирования первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ) определено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение. сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. То есть законодатель не пошел по пути более или менее подробного перечисления возможных затрат, которые необходимо включать в первоначальную стоимость. Не стал он перечислять и конкретные налоги, которые не включают в первоначальную стоимость основных средств. Указано лишь, что они должны либо подлежать вычету, либо учитываться в составе расходов в соответствии с требованиями НК РФ. В связи с этим возникла иллюзия, что кодекс пошел по формальному пути, позволив не включать в первоначальную стоимость те суммы, которые прямо указаны в законе в качестве расходов.

Если в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса, то их не нужно включать в первоначальную стоимость основных средств. Этот подход в правоприменительной практике был расширен и распространен не только на налоговые платежи, но и на некоторые другие затраты. В подпункте 40 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов названы платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости. Следовательно, такие затраты не должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. При этом было начисто забыто, что Налоговый кодекс требует включения в первоначальную стоимость всех фактических расходов, которые объективно необходимы для доведения основного средства до состояния, в котором оно пригодного для использования.

Такой расширительный подход вызвал бурное отторжение у тех специалистов, которые не захотели принять необъяснимые с экономической точки зрения подходы в вопросах формирования первоначальной стоимости. Они вполне логично и обоснованно заявили, что "налоговая" судьба тех или иных платежей зависит от того, когда - до или после ввода в эксплуатацию - организация понесла эти расходы. То есть они распространяли на налоговые отношения закрепившийся в бухгалтерской практике подход. В качестве примера можно привести Письмо УМНС по г. Москве от 29.06.04 №?26-12/43056. Мотивировка позиции автора письма заключалась в следующем: все расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, пригодного к эксплуатации, вне зависимости от их отнесения к тем или иным элементам расходов, должны учитываться в первоначальной стоимости объекта основных средств.

Учитывая, что для определенных объектов основных средств их эксплуатация невозможна без соответствующей государственной регистрации, расходы по регистрации следует рассматривать как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, пригодного к эксплуатации.

В случае, когда указанные расходы осуществляются после того, как объект введен в эксплуатацию и эксплуатируется, они учитываются в составе косвенных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Как уже было отмечено, сторонники второго подхода исходили из чисто формального принципа: если тот или иной вид платежа прямо назван в качестве расхода в ст. 264 НК РФ, то он не должен включаться в первоначальную стоимость основных средств. Пример - Письмо МФ РФ от 11.03.04 № 04-02-05/3/16. Вопрос был о судьбе платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество. Автор письма на основании того, что эти платежи прямо поименованы в пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ, пришел к следующему выводу: платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество учитываются в составе прочих расходов и не формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Такую же судьбу уготовило и суммам государственных пошлин Письмо МФ РФ от 30.03.05 № 03-03-01-04/1/137, содержится следующая аргументация: Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Согласно пункту 10 статьи 13 Кодекса государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам.

Таким образом, расходы на уплату государственной пошлины включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией.

Мы вынуждены констатировать, что специалисты из налогового ведомства оказались в большей степени экономистами, чем представители. Минфина.

В связи с тем, что такого подхода придерживается Минфин, нетрудно догадаться, что налогоплательщики чаще использовали именно его рекомендации как руководство к действию.

Однако нельзя не заметить, что, увлекшись "пропагандированием" максимально полной очистки первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете от сумм всевозможных обязательных платежей, Минфин несколько исказил действие нормы п. 1 ст. 257 НК РФ. Он несколько небрежно обращается с юридической квалификацией государственной пошлины. Обращаем внимание наших читателей на то, что в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ не подлежат включению в первоначальную стоимость только налоги. Слова "сбор" в этом подпункте нет.

Общеметодологический подход к анализу положений о формировании первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете, применяемый Минфином, предполагает расширительное толкование перечня платежей, не подлежащих включению в первоначальную стоимость. В рамках этого подхода Минфин сделал вывод и в последнем письме и, видимо, понимает натянутость своей позиции. Именно поэтому он ограничился обращением к ст. 13 НК РФ, в которой государственная пошлина действительно отнесена к федеральным налогам и сборам. Но все же к чему: к налогам или сборам? Буквальное толкование п. 1 ст. 257 НК РФ позволяет сделать вывод, что эта разница является юридически значимой для правильного определения первоначальной стоимости основных средств.

Автор письма не обращается ни к общему определению сборов, данному в п. 2 ст. 8 НК РФ, ни к гл. 253 "Государственная пошлина" НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Уже одного этого достаточно, чтобы понять, что государственная пошлина относится к федеральным сборам, но никак не к налогам. Не оставляет сомнений и п. 1 ст. 33316 НК РФ, в котором прямо сказано, что "государственная пошлина - сбор.".

Таким образом, государственная пошлина, уплаченная до введения в эксплуатацию объекта основных средств, должна включаться в его первоначальную стоимость, как это происходит в бухгалтерском учете.

Оставим за пределами комментария выяснение причин, почему Минфин, казалось бы, по профилю экономическое ведомство, так экономически волюнтаристски толкует положения, заложенные в ст. 257 НК РФ. Скажем лишь то, что законодателя, видимо, не удовлетворил такой подход, и он решил покончить с ним, четко указав, что в первоначальную стоимость основных средств включаются все фактически произведенные в связи с его приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования, расходы за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Таким образом, с 1 января 2006 года с различными толкованиями одних и тех же норм налогового законодательства, касающихся формирования первоначальной стоимости основных средств, будет покончено. И это, несомненно, плюс. Второй плюс: с 1 января 2006 года можно будет без споров с налоговыми органами сравнять бухгалтерскую первоначальную стоимость основных средств и их налоговую стоимость. Минус один и, может быть, для некоторых организаций существенный. Если раньше разноголосица трактовок п. 1 ст. 257 НК РФ позволяла налогоплательщикам одномоментно списывать некоторые суммы, связанные с приобретением основных средств, то с 1 января 2006 года и их придется "долго и нудно" списывать посредством начисления амортизации.

Поступление бывших в употреблении объектов основных средств в качестве вклада в УК или в порядке правопреемства: установление срока полезного использования

Порядок определения срока полезного использования (СПИ) по бывшим в употреблении объектам основных средств в гл. 25 НК РФ был предусмотрен только п. 12 ст. 259 НК РФ. Он касался всех приобретенных основных средств. Законодатель решил уточнить порядок расчета срока полезного использования бывшего в употреблении основного средства, поступившего в организацию в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, дополнив ст. 259 НК РФ п. 14. Новый владелец будет вправе установить такой срок равным сроку, установленному предыдущим собственником, и уменьшенному на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Данные о сроке полезного использования, сроке фактической эксплуатации ОС у предыдущего собственника для целей налогового учета могут быть отражены в Акте о приеме-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1) в соответствующих графах, предусмотренных для целей бухгалтерского учета (дополнительных).

Таким образом, новая норма соответствует п. 12 ст. 259 НК РФ в части возможности учета срока эксплуатации основного средства у бывшего собственника при установлении СПИ. Отличие в том, что налогоплательщик, покупая основное средство, бывшее в эксплуатации, в соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ сам определяет срок полезного использования этого объекта в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, и вычитает из него срок, в течение которого это основное средство находилось у бывшего собственника. При получении бывшего в употреблении основного средства в качестве вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства новый собственник лишен всякой свободы в определении срока полезного использования объекта, принимая срок таким, каким установил предыдущий собственник.

Новый порядок, установленный п. 14 ст. 259 НК РФ применяется с 15.07.05 и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.05.

Неотделимые улучшения арендованных основных средств: налоговый учет

Законом № 58-ФЗ внесено дополнение в п. 1 ст. 256 НК РФ, согласно которому капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Пункт 5 ПБУ 6/01 относит к основным средствам капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. В Налоговом кодексе ранее не содержалось аналогичной нормы.

Неотделимые улучшения могут быть произведены как с согласия арендодателя, так и без его согласия. В последнем случае арендатор не может рассчитывать на компенсацию произведенных затрат. Изменения коснулись лишь налогового учета неотделимых улучшений, осуществленных с согласия арендодателя, поэтому в нашем комментарии мы и остановимся лишь на этом случае.

В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ арендатор имеет право после окончания срока договора на возмещение стоимости неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, если иное не предусмотрено договором аренды. Таким образом, возможны две ситуации. В первой арендатор получает от арендодателя компенсацию понесенных при осуществлении неотделимых улучшений затрат, во второй - нет. При этом ранее это различие не было существенным. И в том, и в другом случае налоговые органы отказывали в признании таких затрат в целях налогообложения прибыли.

Как неоднократно указывало в своих письмах финансовое ведомство, неотделимые улучшения не могут быть отнесены к основным средствам у арендатора в целях налогообложения прибыли, и налоговый учет у арендатора таких затрат на осуществление неотделимых улучшений в арендованное имущество не предполагался. Например, в последних письмах Минфина от 04.05.05 № 03-03-01-04/2/74 и от 28.03.05 № 03-06-01-04/177 на этот счет говорится вполне определенно и категорично: для целей налогообложения неотделимые улучшения арендованного помещения не могут классифицироваться как основные средства арендатора, амортизация по ним не начисляется.

В обоснование этой точки зрения было указано на то, что:

- учет таких расходов у арендатора не предусмотрен гл. 25 НК РФ;

- капитальные вложения (например, в виде модернизации, реконструкции и т.п.) могут быть списаны через амортизацию в налоговом учете только в собственное имущество, а арендуемое имущество находится в собственности арендодателя;

- к амортизируемому имуществу относится только имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, чего нельзя сказать об объекте договора аренды и неотделимых улучшениях такого объекта.

Что на это можно сказать? Первый мотив отказа в принятии затрат на неотделимые улучшения в целях налогового учета вызывает возражение по той причине, что гл. 25 НК РФ не перечисляет всех возможных видов расходов. А если мы вспомним об открытом перечне расходов, содержащихся в ст. 264 и 265 НК РФ, то вопрос может возникнуть только один: к какой категории расходов следует отнести эти затраты, если они удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ? Но с этим моментом в анализируемой нами ситуации, на наш взгляд, все в порядке. "Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода" - так сказано в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Для арендатора неотделимое улучшение является отдельным объектом, который в основном удовлетворяет требованиям, изложенным в п. 1 ст. 256 НК РФ. Проблема в данном случае лишь в праве собственности. Именно на этом моменте и базируется третье возражение Минфина. Действительно, с точки зрения гражданского права признать неотделимые улучшения как объект, находящийся на праве собственности у арендатора, проблематично. Неотделимые улучшения тем и отличаются от отделимых, что не могут быть отделены от основного объекта без его разрушения, то есть не обладают самостоятельным свойством гражданской оборотоспособности.

Однако если обратить внимание на данное в п. 1 ст. 256 НК РФ определение амортизируемого имущества, то нельзя не заметить, что законодатель обращается с категорией "право собственности", образно говоря, как "слон в посудной лавке". Любой юрист знает, что право собственности - это вещное право, и говорить о закреплении на нем результатов интеллектуальной деятельности, по крайней мере юридически, безграмотно. Однако нематериальные активы оказались в перечне объектов, которые должны в обязательном порядке находиться у налогоплательщика для возможности учета их в составе амортизируемого имущества на праве собственности. Но на это обстоятельство мало кто обращает внимание, понимая право собственности в контексте п. 1 ст. 256 НК РФ расширительно. Почему-то Минфин не захотел распространить такое расширительное толкование этой категории на объекты, созданные как неотделимые улучшения арендованного имущества, и не заметил, что списать на расходы можно не только амортизируемое имущество, но и другие экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Именно из последнего момента исходил ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 31.01.05 № А56-11741/04. Суть дела такова: налогоплательщик произвел неотделимые улучшения в арендованное имущество и списал осуществленные затраты через амортизацию. Налоговиков такой подход не устроил, и они исключили указанные суммы из расходов. Налогоплательщик обратился в суд, который указал:

в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера и направления деятельности организации подразделяются на внереализационные расходы и расходы, связанные с производством и реализацией. К последним в соответствии со статьей 263 НК РФ относятся и прочие расходы, перечень которых установлен статьей 264 НК РФ и который - в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 этой статьи - не является исчерпывающим.

Согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщик праве отнести к прочим расходам другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Понесенные Банком расходы не относятся к расходам, не учитываемым в целях определения облагаемой налогом на прибыль базы.

Как следует из материалов дела, Банк арендовал по договору субаренды от 07.09.2000 нежилые помещения и в целях приспособления названных помещений для банковских целей произвел за свой счет в сумме 5 083 281 руб. 57 коп. их отделку и устройство необходимых и неотделимых улучшений в субарендованное имущество. В декларации по налогу на прибыль Банк указал произведенные им улучшения в составе расходов на амортизацию поэтапно, а не в составе прочих расходов.

Однако, как обоснованно установил суд первой инстанции, ошибочное указание Банком в декларации затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества в составе расходов на амортизацию, а не в составе прочих расходов, не приводит к занижению облагаемой налогом на прибыль базы, поскольку расходы двух разных групп уменьшают налогооблагаемую прибыль за 2002 год.

В рассмотренном деле по условиям договора аренды арендатору не полагалась компенсация затрат на неотделимые улучшения от арендодателя.

Новые правила предусматривают в этом случае начисление арендатором амортизации в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются последним в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Так определено в новой редакции п. 1 ст. 258 НК РФ.

Как оценивать эти нововведения с точки зрения положения налогоплательщика? Положительно, если учесть, что раньше НК РФ вообще оставлял эту ситуацию вне поля зрения. Отрицательно, если учесть, что в суде налогоплательщикам чаще всего удавалось отстоять свое право на принятие этих затрат в налоговом учете. Этот минус будет еще больше, если внимательнее посмотреть на содержание нововведений. Законодатель "привязал" срок полезного использования неотделимых улучшений к сроку полезного использования арендованных объектов. С учетом того, что подобные улучшения осуществляются в основном на объектах недвижимости, которые относятся к амортизационным группам с большими сроками полезного использования, а амортизацию можно начислять только в течение срока действия договора аренды, то наш пессимизм понятен. Достаточно сказать, что в приведенном нами выше примере из арбитражной практики дело не решилось бы для налогоплательщика столь удачно, если бы действовали сегодня новые нормы НК РФ.

В заключение отметим, что эти нововведения будут действовать с 01.01.06.

Учет расходов лизингодателя в отношении лизингового имущества

Федеральным законом № 58-ФЗ внесены изменения в НК РФ в части учета расходов, связанных с лизинговыми операциями. Законодатель уточнил перечень прочих расходов, включив в него затраты лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг, а также рассмотрел порядок учета этих расходов, когда имущество, переданное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя.

Рассмотрим подробнее нововведения и их последствия для налогоплательщика. В действующей редакции пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ говорится о том, что расходы лизингополучателя в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество можно учитывать в качестве прочих расходов, и рассмотрена ситуация, когда данное имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Но в лизинговой операции участвует и другой субъект - лизингодатель. Дополнения в НК РФ касаются именно его расходов. Законодателем уточнено, что расходы лизингодателя по приобретению имущества, переданного в лизинг, тоже можно учесть в качестве прочих расходов. Если переданное в лизинг имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то у лизингодателя расходами признаются затраты на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Уточнение для целей налогового учета перечня прочих расходов в части расходов лизингодателя можно только приветствовать. Но дополнения в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся не ко всем расходам лизингодателя. В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Таким образом, учет некоторых видов расходов лизингодателя, например, расходов, связанных с передачей лизингового имущества лизингополучателю, оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, вновь остался вне поля зрения законодателя. А следовательно, "налоговая" судьба этих расходов вновь будет зависеть от взглядов чиновников фискальных ведомств на трактовку тех или иных норм налогового законодательства или от воли налогоплательщика, его желания отстаивать свои права в суде.

Рассмотрим п. 8.1, которым дополнена ст. 272 НК РФ. В нем указан порядок учета расходов лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг, когда имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя. Таким образом, решен больной для налогоплательщиков вопрос о моменте и способе принятия в налоговом учете расходов на приобретение лизингового имущества, а именно о списании его первоначальной стоимости.

Вернемся назад и посмотрим, каким был порядок признания доходов и расходов лизингодателя в рассматриваемой ситуации ранее? В Письме Минфина РФ от 10.06.04 № 03-02-05/2/35 было указано, что сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей, а в составе расходов - его первоначальная стоимость при переходе права собственности на объект лизинга. Предположим, что выкупная стоимость включена в состав лизинговых платежей равными долями в течение всего срока действия договора. Тогда выкупная стоимость будет отражаться в доходах лизингодателя равными долями в течение указанного срока, а первоначальная стоимость будет учтена в расходах единовременно при передаче объекта в собственность лизингополучателю. В результате не соблюдается принцип равномерности признания доходов и расходов. В комментарии к письму №?03-02-05/2/35 нами были высказаны эти соображения.

В 2005 году выходит Письмо Минфина РФ от 07.02.05 №?03-03-01-04/2/20 , посвященное этой же проблеме, в котором был представлен несколько иной подход: на дату перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга в налоговом учете лизингодателя отражается доход от реализации в виде выкупной стоимости предмета лизинга, а в расходах - первоначальная стоимость предмета лизинга. Такой способ учета более приемлем для налогоплательщика, при нем уже соблюдается принцип равномерности признания доходов и расходов.

Внесенное дополнение в ст. 272 НК РФ перечеркивает оба вышеуказанных способа учета. Смысл нового п. 8.1 заключается в том, что в ситуации, когда имущество, переданное в лизинг лизингополучателю, учитывается у последнего на балансе, расходы лизингодателя по приобретению переданного в лизинг имущества, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

К чести законодателей надо признать, что они нашли, на наш взгляд, наиболее экономически обоснованный подход в налогообложении расходов на приобретение лизингового имущества. Он более предпочтителен с экономической точки зрения по одной причине. Мы уже отметили, что данный подход соответствует принципу равномерности признания доходов и расходов. Однако практика составления лизинговых договоров показывает, что выкупная стоимость в них зачастую либо совсем не указывается, либо указывается в чисто символических суммах. Таким образом, второй подход, высказанный в Письме МФ РФ № 03-03-01-04/2/20, если и позволяет говорить о соблюдении принципа равномерности признания расходов и доходов, то лишь формально. Привязав списание расходов лизингодателя на приобретение лизингового имущества к лизинговым платежам, законодатель, по нашему мнению, нашел максимально обоснованное в этой ситуации решение.

Он оставил вне поля своего внимания порядок учета в целях исчисления налога на прибыль доходов в виде выкупной стоимости. Может показаться, что новый подход законодателя вновь ведет к нарушению принципа равномерности признания доходов и расходов, но в этом случае перекос интересов окажется в пользу налогоплательщиков. И действительно, если учесть позицию Минфина, высказанную в письме №?03-03-01-04/2/20 относительно признания в доходах лизингодателя выкупной стоимости в момент перехода права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ), то ситуация кардинальным образом изменится: доходы учитываются единовременно в момент перехода права собственности, а расходы в течение срока уплаты лизинговых платежей.

Однако это нарушение принципа равномерности на деле будет лишь формальным, так как возможно только в том случае, если в договоре будет выделена существенная сумма в качестве выкупной цены и оплата ее приурочена к окончанию действия договора. Лизингодателю как экономически более сильной стороне невыгодно оттягивать получение выкупной стоимости предмета лизинга, а следовательно, сроки выплаты в договоре с большей вероятностью будут распределены более или менее равномерно. Практика неуказания в договоре выкупной цены предмета лизинга говорит именно об этом: чаще всего она включается в состав лизинговых платежей потому, что это выгодно лизингодателю. Материальным основанием для возможности невыделения в договоре лизинга выкупной цены является действие п. 1 ст. 28 Закона о финансовой аренде (лизинге), в соответствии с которой в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, чем очень активно и пользуется лизингодатель.

Заслуживает внимания еще одно обстоятельство. В соответствии с ранее действовавшей позицией Минфина, если договор лизинга не предусматривал перехода права собственности, то расходы лизингодателя на приобретение лизингового имущества так и оставались не учтенными в целях исчисления налога на прибыль. И действительно, нет перехода права собственности, с моментом которого Минфин связывал возможность списания расходов на приобретение предмета договора лизинга, поэтому нет и возможности для принятия этих сумм в налоговом учете. Сложилась парадоксальная ситуация: имущество приобреталось для осуществления деятельности по извлечению дохода, а его первоначальная стоимость не могла быть принята в целях налогообложения прибыли. Новый подход устранил такое положение вещей - лизингодатель в соответствии с новой нормой сможет учесть расходы по приобретению переданного в лизинг имущества в суммах, пропорциональных лизинговым (арендным) платежам, предусмотренным в договоре.