Если документы поставщика запоздали

Экспертиза статьи: Ю.В. Волкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

Если в организацию поступили материальные ценности без документов, то возникает проблема с их оприходованием. В этой статье рассмотрим, как отразить в учете неофактурованные поставки и какие корректировки необходимы при последующем получении документации, приведем мнения чиновников и судей по поводу учета запоздалых расходов.Также «Актуальная бухгалтерия» расскажет о вычете налога на добавленную стоимость в такой ситуации.

Никто не застрахован от ситуации, когда МПЗ поступили в одном периоде, а первичные документы по ним – в следующем. Причем, если МПЗ поступили к вам на фирму по ошибке, то учитывать их на балансе нельзя. Но если первоначально МПЗ поступили в организацию без документов, но при этом есть договорные отношения с поставщиками, то речь идет о неотфактурованной поставке(1) .

Поставка без документов

Неотфактурованные материальные запасы нужно принять на склад. Для этого на фирме создается комиссия (основание – приказ руководителя), которая составляет:

- акт формы № М-7 (утв. пост. Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а);

- по товарам – акт формы № ТОРГ-4 (утв. пост. Госкомстата России от 25.12.1998 № 132).

Акт нужно составить в 2 экземплярах. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра указанного акта. Второй экземпляр направляется поставщику (2).

Если право собственности на товар по договору перешло к вашей фирме как к покупателю, поступление материалов отражают на счетах учета МПЗ (10, 15, 16, 41). Если же нет, то на забалансовом счете 002.

Обратите внимание, что МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая включает в себя затраты на их приобретение(3):

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

- вознаграждения посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

- затраты по заготовке и доставке до места использования, включая расходы по страхованию;

- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения и услуги транспорта, если они не включены в цену; начисленные проценты по коммерческим кредитам; начисленные проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

-затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

- иные затраты.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением.

Неотфактурованные поставки нужно оприходовать и учесть в аналитическом и синтетическом учете по принятым в организации учетным ценам. В случаях, если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам(4).

И.Ю. Мокрышев, партнер юридической компании «Налоговая помощь»

Глава 25 Налогового кодекса не содержит термина «неотфактурованная поставка», что создает ряд проблем в учете. Особенно это касается ситуации, когда информация по МПЗ отсутствует. Представляется, что в части исчисления налога на прибыль неотфактурованная поставка должна быть квалифицирована как безвозмездно полученное имущество на основании пункта2 статьи248 Кодекса. Между тем сроки такого признания могут соответствовать срокам, предусмотренным пунктами 36–39 методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года №119н. Если же встречное обязательство в указанные сроки подтверждено не будет, то налогоплательщик обязан включить данное имущество во внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ) по рыночной оценке (ст. 40 НК РФ). После получения документов от поставщика данную операцию нужно скорректировать. Потенциально возможны 2 варианта: уточнение прошлого периода и признания убытков прошлых лет в текущем периоде. Однако официальная позиция чиновников заключается в том, что если период уточнения известен, то именно его и нужно уточнять (п. 1 ст. 54 НК РФ). Судебная же практика неоднозначна и варьируется в зависимости от федерального арбитражного округа. Во избежание конфликтной ситуации налогоплательщику целесообразно следовать официальной позиции.

В бухучете принятые таким образом МПЗ могут быть списаны в производство по той стоимости, по которой они были приняты к учету.

После того как будут получены опоздавшие документы, нужно сверить, совпадают ли цены, указанные в документах поставщика, с теми ценами, по которым МПЗ оприходованы. Если да, исправления делать не придется. Если нет, то все зависит от того, списаны ли данные МПЗ (Об исправлениях в отчетности читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 5, 2008).

1. Если документы получены до реализации товаров или списания материалов:

- после получения документов по неотфактурованным поставкам учетная цена корректируется на основании поступивших документов;

- если же документы поступили в следующем периоде после представления годовой бухгалтерской отчетности, то:

– учетная стоимость материальных запасов не меняется;

– уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили документы;

- уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году);

- увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году) (5).

2. Если документы получены после реализации товаров или списания материалов в производство, то разницу между фактической и учтенной ценами реализованного или списанного в производство МПЗ нужно отнести на счет 91 «Прочие доходы и расходы». В этом случае не имеет значения, в каком периоде получены документы (до сдачи годовой отчетности или после).

Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример

Покупателю 10 октября 2007 г. без соответствующих документов поступила доска обрезная. Так как цена на поступивший товар не была известна, то доску оприходовали по средней рыночной цене. Таким образом, вся стоимость неотфактурованной поставки составила 200 000 руб. (без НДС). Учетной политикой фирмы утверждено, что бухгалтерский учет ведется без применения счетов 15 и 16. Отразим операции:

ДЕБЕТ 10 субсчет «Сырье и материалы» КРЕДИТ 60 «Расчеты по неотфактурованным поставкам»

– 200 000 руб. – оприходовано сырье.

29 ноября 2007 г. документы от поставщика были присланы по почте. При этом общая стоимость сырья увеличилась на 10 000 руб. (без НДС), так как цена, указанная в документах поставщика, была выше той, по которой товар был оприходован. Отразим в учете корректировку:

Ситуация 1.

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

– 10 000 руб. – отражена сумма корректировки стоимости сырья;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по неотфактурованным поставкам» КРЕДИТ 60

– 200 000 руб. – отражена задолженность перед поставщиком;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 37 800 руб. (210 000 руб. × 18%) – отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком в счете-фактуре;

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 37 800 руб. – принят к вычету НДС на основании счета-фактуры;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 247 800 руб. (200 000 + 10 000 + 37 800) – оплачено поставщику сырье.

Ситуация 2.

Если сырье к моменту поступления документов от поставщика уже списали в производство:

Дебет 20 Кредит 10

– 200 000 руб. – списано в производство сырье.

В этом случае нужно корректировать не стоимость МПЗ, а расходы:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 60

– 10 000 руб. – скорректированы расходы.

Остальные проводки, связанные с оплатой поставщику и НДС, были бы те же, что и в ситуации 1.

Обратите внимание, что в налоговом учете отражение таких операций прямо не регламентировано, так как Налоговым кодексом неотфактурованные поставки не оговорены. Действовать же нужно согласно логике: есть документы – учитываем расходы, нет документов – расходы признавать нельзя.

Мнения противоречивы

Что касается разъяснений чиновников и сложившейся арбитражной практики, то в вопросе о возможности учесть расходы в том периоде, когда с опозданием получены подтверждающие документы, позиции противоречивы (см. табл. ниже).

Несколько слов об НДС

Налоговым кодексом предусмотрено, что вычеты по НДС производятся на основании выставленных продавцами счетов-фактур после принятия на учет товаров (работ, услуг) при наличии первичных документов (6).

Если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем, то вычет суммы налога следует производить в том налоговом периоде, в котором счет-фактура фактически получен (О том, кто вправе подписывать счет-фактуру читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 5, 2008). Такие разъяснения содержатся в письмах финансового ведомства (7). При этом счета-фактуры должны быть зарегистрированы в книге учета полученных счетов-фактур и книге покупок(8). Что касается подтверждения даты получения счета-фактуры, направленного поставщиком товаров по почте, то таким подтверждением может являться запись в журнале регистрации входящей корреспонденции, считает Минфин России.

Правила, утв. пост. Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914

8. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации <...>.

По этому поводу есть арбитражная практика, которая поддерживает эту точку зрения(9) . Судьи указывают, что в налоговом законодательстве отсутствует запрет на предъявление НДС к вычету в более позднем налоговом периоде по счету-фактуре, который передан покупателю с опозданием (10)).

Таким образом, в спорной ситуации все будет зависеть от того, есть ли документальное подтверждение несвоевременного поступления счета-фактуры от поставщика (почтовый штемпель на конверте, дата регистрации входящих документов в журнале регистрации, подписи курьера, доставившего документы). Если подтверждение несвоевременного получения документов есть, то можно зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок и заявить вычет в текущем налоговом периоде. В таком случае сдавать уточненную декларацию не потребуется.

Если такого подтверждения нет, то отстоять право на вычет в текущем периоде будет проблематично. И придется сдавать «уточненку» по НДС за тот период, к которому фактически относятся расходы

*1) ... п. 36 методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н

*2) ... п. 37 методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н

*3) ... п. 6 ПБУ 5/01, в ред. приказа Минфина России от 27.11.2006 № 156н

*4) ... п. 39 методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н

*5) ... пп. 40, 41 методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н

*6) ... п. 1 ст. 172 НК РФ

*7) ... письма Минфина России от 13.06.2007 № 03-07-11/160, от 16.06.2005 № 03-04-11/133

*8) ... пп. 2, 8 правил, утв. пост. Правительства РФ от 02.12.2000 № 914

*9) ... Пост. ФАС ВСО от 07.02.2007 № А58-7354/2005-Ф02-2/2007

*10) ..Пост. ФАС УО от 28.02.2007 № Ф09-912/07-С2

Противоречивые позиции чиновников и судей

Разъяснения Минфина и ФНС России

Арбитражная практика

Расходы можно учесть в том периоде, когда получены документы

Письма Минфина России от 06.09.2007 № 03-03-6/1/647, от 22.02.2007 №03-03-06/1/123

Пост. ФАС ПО от 11.05.2006 №А57-11860/04-28,

Пост. ФАС ПО от 28.09.2004 №А57-8496/2003-22,

Пост. ФАС ПО от 06.04.2006 №А06-4542у/4-13/05,

Пост. ФАС ЗСО от 28.11.2005 №Ф04-8516/2005(17316-А27-33)

Расходы нужно учитывать в том периоде, когда составлены документы

Письма Минфина России от 26.01.2007 № 03-03-06/2/10 и ФНС России от 13.07.2005 № 02-3-08/530

Пост. ФАС ВВО от 19.11.2007 №А29-549/2007,

Пост. ФАС ВВО от 05.08.2005 №А43-31295/2004-11-1163,

Пост. ФАС СЗО от 05.05.2006 №А42-11873/04