Корректура для «налоговой» амортизации

Создается впечатление, что государство решило основательно перетряхнуть действующее налоговое законодательство. В июле текущего года очередь дошла и до порядка начисления амортизации, который сохранялся в неизменном виде уже довольно долгое время. Освоить новые правила, которые вступят в силу с 2009 года, нам поможет специалист ООО «Центр аудита и консалтинга».

Новый курс

Новый закон от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ «О внесении изменений во вторую часть Налогового кодекса» вступает в силу с 1 января 2009 г. Поправки претерпела, в частности, глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, и самой значимой переменой здесь можно считать новый порядок начисления амортизации нелинейным методом. Изначально чиновники замыслили перевести на такую систему все фирмы, но совершить революцию Минфину России не удалось. В окончательном варианте новой редакции 25-й главы Налогового кодекса право выбора оставлено за компаниями. Кроме того, сейчас данная глава НК РФ не дает фирмам возможность изменить в течение всего срока эксплуатации объекта ранее выбранный метод начисления амортизации. Новая редакция Налогового кодекса разрешает перейти с нелинейного на линейный метод начисления, причем и применительно к объектам, по которым амортизация уже начисляется. Это повышает привлекательность нелинейного метода: можно списать сразу много, а потом вернуться к привычному и простому линейному способу. Правда, производить такую замену можно не чаще чем раз в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ новой редакции). А вот для перехода с линейного на нелинейный метод начисления амортизации законодательством подобных ограничений не предусмотрено. Главное условие — производить эту операцию следует только с начала налогового периода.

Все за одного

Для нелинейного метода начисления амортизации вводится налоговый учет амортизационных групп. Главное отличие новых правил от действующих заключается в том, что налоговый учет амортизируемого имущества должен вестись по группам, а не по объектам, как сейчас (п. 2 ст. 259 НК РФ новой редакции). Если же компания применяет к основной норме амортизации понижающие (повышающие) коэффициенты, то внутри группы необходимо сформировать соответствующую подгруппу объектов (п. 13 ст. 258 НК РФ в новой редакции). Таким образом, амортизироваться будут не отдельные объекты, а группы (подгруппы) ОС и НМА.

Для нелинейного метода законодатели ввели такое понятие, как суммарный баланс амортизационных групп (подгрупп) (п. 2 ст. 259.2 НК РФ в новой редакции). Под ним понимается общая стоимость всех объектов, входящих в конкретную амортизационную группу (подгруппу). При этом стоимость имущества, которое амортизируется линейным методом, не учитывается.

Единые нормы амортизации для каждой группы основных средств теперь не будут зависеть от срока полезного использования каждого объекта. При этом амортизироваться активы будут и после окончания срока полезного использования (если суммарный баланс группы будет постоянно увеличиваться за счет поступления новых основных средств). По истечении указанного срока фирма сможет исключить данный объект из состава амортизационной группы без изменения ее суммарного баланса на дату вывода этого ОС или НМА. Начисление амортизации исходя из суммарного баланса группы продолжится в установленном порядке (п. 13 ст. 259.2 НК РФ в новой редакции). И только, когда он станет меньше 20 тысяч рублей, налогоплательщик вправе группу ликвидировать, а значение суммарного баланса отнести на внереализационные расходы текущего периода.

Есть и еще один нюанс. Он связан с ситуацией, когда компания начисляет на вновь купленные объекты амортизационную премию. В этом случае суммарный баланс группы увеличится на первоначальную стоимость основного средства за минусом указанной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ в новой редакции).

Если компания приобретает объекты, бывшие в употреблении, то они включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которой они были у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Применять только линейный метод по-прежнему следует в отношении объектов, входящих с восьмой по десятую амортизационные группы.

Технология начисления

Чтобы прейти со следующего года на нелинейный метод начисления амортизации, фирма должна на 1 января 2009 года для каждой амортизационной группы (подгруппы) сформировать суммарный баланс. Он рассчитывается как общая стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к конкретной группе (п. 2 ст. 259.2 НК РФ в новой редакции). В дальнейшем баланс каждой подгруппы определяется на 1-е число месяца, для которого рассчитывается сумма начисленной амортизации. При этом остаточная стоимость объектов, амортизация по которым начисляется нелинейным методом согласно новой редакции пункта 1 статьи 257 НК РФ, с 1 января 2009 года будет определяться по формуле:

Sn = S × (1 - 0,01 × k)n

где Sn — остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S — первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n — число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из ее состава. При определении данной величины не учитывается период, исчисленный в полных месяцах, в течение которого объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ;

k — норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Если объект выбывает из состава имущества, то суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость этого актива (п. 10 ст. 259.2 НК РФ в новой редакции). При этом, как видно из формулы суммарной стоимости группы (из данной формулы), сумма амортизации, начисленная по выбывающему объекту, при расчете не учитывается. Поэтому в налоговом учете не требуется распределять по объектам сумму амортизации, начисленную по группе (подгруппе) в целом. Обратите внимание на то, что в формуле фигурирует первоначальная стоимость имущества. Однако, по мнению экспертов, для тех основных средств, которые были включены в состав группы для начисления амортизации по остаточной стоимости, в формуле должна использоваться именно она.

Суммарный баланс каждой группы (подгруппы) будет ежемесячно уменьшаться на размер начисленной по ней амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ в новой редакции). Сумма амортизации, исчисленная за месяц для каждой подгруппы, будет определяться исходя из произведения суммарного баланса соответствующей группы на начало месяца и норм в соответствии с нормами амортизации по формуле:

А= В × k/100,

где A — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Принципиальное отличие новой версии нелинейного метода от действующих требований состоит в том, что организации не придется самостоятельно рассчитывать нормы амортизации. Они уже установлены законодателем в пункте 5 статьи 259.2 НК РФ.

Дополнительная возможность

Со следующего года компании смогут начислять амортизацию не только по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованные основные средства. Законодатель разрешил организациям включать в состав амортизируемого имущества капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, которые ссудополучатель произвел с согласия ссудодателя в объекты основных средств, предоставленные по договору безвозмездного пользования (п. 1 ст. 256 НК РФ в новой редакции). Порядок начисления амортизации в данном случае такой же, как и по капитальным вложениям в арендованные основные средства.

Ложка дегтя

Как нетрудно догадаться, все рассмотренные изменения повлекли за собой соответствующие поправки в статью 323 НК РФ, посвященную налоговому учету операций с амортизируемым имуществом. Итак, с нового года правило пообъектного ведения учета доходов и расходов по амортизируемым объектам будет применяться только к линейному методу (ст. 323 НК РФ в новой редакции). Также в аналитическом учете дополнительно потребуется отражать следующую информацию: о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и подгруппы — при применении нелинейного метода, а также об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы, — при их выбытии.

Несомненно, такой вариант учета облегчит работу бухгалтера, но только в части начисления так называемой «налоговой» амортизации. Законодатели пока не позаботились о соответствующих изменениях применительно к бухучету (ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). В рамках последнего существует похожий метод начисления амортизации — способ уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01). По нему расчет делается исходя из остаточной стоимости имущества, которая определяется на начало отчетного года, а не каждого месяца, как это предусмотрено новым нелинейным методом начисления в налоговом учете. Кроме того, в бухучете выбранный способ начисления амортизации по имеющимся объектам основных средств изменять нельзя, то есть неизбежно возникнут «временные» разницы.