Неприкаянное имущество

Наталия МАРТЫНЮК

Какое доказательство экономической оправданности «сомнительных» затрат безоговорочно примут налоговики? То, которое они дали фирме сами. С какой стати контролерам заботиться об оправдании ваших расходов? Дело в том, что обосновать для фирмы необходимость приобретения основных средств и их амортизацию в налоговом учете инспекторы могут сами того не подозревая. Способ заставить их сделать это недавно подсказал Минфин, ответив на вопрос о бухгалтерском учете так называемых непроизводственных активов.

Имущество, которое принято называть непроизводственным, найдется у каждой фирмы: картины на стенах, пальмы и аквариумы в холле офиса, кофе-машины, холодильники и микроволновки для пропитания сотрудников во время рабочего дня, телевизоры и караоке для отдыха персонала после работы, сауны для руководства, жилые квартиры и мебель в них и т. д., и т. п.

Обычно бухгалтеры перестраховываются и списывают стоимость такого имущества за счет прибыли после налогообложения, не решаясь амортизировать его в налоговом учете. Ведь доказать, что оно отвечает необходимым для этого условиям, непросто. Условия таковы. Прежде всего это общая для всех «налоговых» расходов экономическая оправданность затрат (п. 1 ст. 252 НК). Что это такое, точно до сих пор не знает никто. Попробуй докажи ее чиновникам, которые изначально настроены против уменьшения налогооблагаемой прибыли на стоимость подобных «излишеств».

Кроме того, в налоговом учете имущество со сроком службы больше 12 месяцев и стоимостью больше десяти тысяч рублей можно амортизировать, только если фирма использует его для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК). Легко предсказать, что проверяющие в упор не будут видеть связи между пресловутым аквариумом в офисе и извлечением фирмой дохода, как бы наглядно вы ее не показывали. Просвещать их скорее всего придется в суде, причем с непредсказуемым результатом.

И наконец, есть еще и критерий признания амортизируемого имущества основными средствами. Это использование его в качестве средств труда для производства и реализации или для управления фирмой (п. 1 ст. 257 НК). Доказать инспекторам вклад картины на стене в процесс производства, реализации или управления – дело не из легких, и тоже с большой вероятностью ведущее в суд.

В итоге для многих оказывается проще списать стоимость подобных «сомнительных» приобретений за счет чистой прибыли. По той же причине бухгалтеры предпочитают мирно распрощаться с вычетом по НДС. Ведь одно из условий вычета схоже с условием признания имущества амортизируемым – это использование в облагаемых НДС операциях (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК).

Так что отказ от уменьшения налога на прибыль и НДС в таких случаях понять можно. Но зачем же с остаточной стоимости таких активов еще и налог на имущество платить, отражая их в бухгалтерском учете в качестве основных средств? Ведь два из четырех критериев отнесения имущества к основным средствам в бухучете схожи с принятыми для амортизируемого имущества в учете налоговом.

Первый из них – использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд. Второй – способность приносить фирме экономические выгоды (доход) в будущем (п. 4 ПБУ 6/01). Причем этим двум условиям учитываемое в качестве основных средств имущество должно удовлетворять одновременно. И если хотя бы одно из них не выполняется, то нет оснований ставить имущество на счет 01.

Но тут есть загвоздка: если подобные активы в бухучете – не основные средства, то что это? И как их учесть? «Правильных ответов на эти вопросы не существует», – убеждена аудитор консалтинговой группы «Что делать Консалт» Алла Болтовская. Действительно, в положениях по бухучету искать ответ бесполезно – его там нет. План счетов для такого имущества никакого счета не предусматривает. Похоже, что авторы нынешних положений по бухучету просто не допускают возможности наличия у фирмы подобных активов. Либо допускают, но при этом вообще не считают нужным учитывать их на балансе.

Без дохода не бывает

Действительно, в задающем правила бухучета Минфине убеждены, что первому условию отнесения имущества к основным средствам – способности приносить доход – удовлетворяют абсолютно все активы фирмы. «Такого не бывает, чтобы имущество не способно было приносить организации доход! Это кто такой больной, что подобное придумал? – в своей манере ответил нам начальник отдела методологии бухучета и отчетности в департаменте госфинконтроля Минфина Александр Бакаев. – Если у фирмы есть имущество, которое не может принести ей доход, пусть она его продает или ликвидирует».

Совет, конечно, рациональный. Но слишком уж часто «больные», по выражению г-на Бакаева, налоговые инспекторы, дабы исключить из налоговых расходов фирмы суммы «налоговой» амортизации, заявляют, что то или иное имущество она использует для чего угодно, но не для извлечения дохода. И если каждый раз следовать этому совету, то можно избавить фирму от значительной части ее активов.

Главный «бухгалтерский» методолог, видимо, исходит из Концепции бухучета в рыночной экономике России (утв. 29 декабря 1997 г. Методологическим советом по бухучету при Минфине и ИПБ). Она, конечно, статусом ниже любого ПБУ, но понять, что имели ввиду их авторы, позволяет.

В пункте 7.2.1 там как раз названы случаи, в которых считается, что имущество принесет в будущем фирме экономические выгоды, а проще говоря – доход: когда его можно, в частности, обменять на другое имущество, использовать для погашения кредиторской задолженности или распределить между собственниками фирмы. Рассуждая так, действительно можно считать, что доход способно приносить практически любое имущество.

Но вот незадача: пункт 8.3 той же Концепции все-таки допускает существование «бездоходного» имущества. Там сказано, что имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным. Учитывать его, стало быть, нужно за балансом.

Впрочем, Концепция – не нормативный документ, на нее проверяющим не сошлешься. «Железней» ссылаться на ПБУ 6/01, а именно, на второе необходимое условие постановки объектов на счет 01 – использование в производстве либо для управления.

Одно из двух

«Этот критерий весьма условный, ведь законодательно не определено, что считать управленческими нуждами. А приобретая какое-либо имущество, в фирме изначально предполагают его использовать в ее интересах. И в конечном итоге оно так или иначе будет участвовать в производстве продукции или управлении. Поэтому, если оно отвечает остальным признакам основных средств, его нужно учитывать на счете 01», – убежден директор компании «Академия Аудита» Александр Елин.

Мнения, что производство продукции и управленческие нужды – это всего лишь классификация абсолютно всех возможных способов использования имущества сроком службы больше года и не предназначенного для перепродажи, похоже, придерживаются и в Минфине. По крайней мере это следует из слов консультанта отдела общей методологии бухучета, отчетности и учетной политики «финансового» департамента Минфина Натальи Лазутиной, к которой мы обратились с вопросом об учете «непроизводственных» объектов. «Такое имущество нужно учитывать на 01-м счете, ведь это актив, – сказала она нам. – И амортизацию начислять необходимо, списывая ее на 91-й счет “Прочие доходы и расходы”».

Но если критериям «доходности» и участия в производстве либо управлении отвечает любое имущество фирмы, то зачем вообще было их вводить? Так что в Минфине противоречат сами себе. Впрочем, это неудивительно: Минфин ведь теперь контролирует не только бухучет, но и налоги. Поэтому вряд ли его сотрудники захотят лишить бюджеты налога на имущество, дав на вопрос об учете «непроизводственных» активов иной ответ.

К счастью, не только мнением сотрудников Минфина жив бухгалтер. Практика уже выработала несколько вариантов учета имущества, которое не вполне укладывается в понятие основных средств. Увы, каждый из них не без недостатков.

Неподходяще

Популярный первый вариант задачу избавиться от налога на имущество не решает. Это способ, предложенный Натальей Лазутиной, с небольшой поправкой: ставить имущество на отдельный субсчет счета 01 и начислять по нему не амортизацию, а износ на забалансовом счете, затраты же по его содержанию отправлять на счет 91. Отражение активов в качестве основных средств без начисления амортизации, конечно, противоречит пункту 17 ПБУ 6/01. Однако вполне соответствует такому принципу бухучета, как приоритет содержания перед формой. Ведь такое имущество не участвует ни в производстве, ни в управлении и потому не переносит свою стоимость на готовый продукт, а экономических выгод в будущем от него не ожидается.

Однако в том, чтобы учитывать подобное имущество на счете 01, есть хоть и небольшой, но риск. У налоговых инспекторов хватит фантазии заявить, что тем самым вы признали использование, например, приобретенных в корпоративный спортзал тренажеров в производственных целях. То есть безвозмездно оказываете своим работникам услуги. Приходящийся на каждого из них доход, и соответственно НДФЛ с него, инспекторам посчитать, конечно, не удастся. А вот начислить НДС с рыночной цены посещения спортзала с проверяющих станется.

Незамысловато

Вариант не менее популярный и позволяющий не платить налог на имущество: списать всю стоимость приобретения разом как внереализационные расходы по дебету 91-го счета в корреспонденции со счетом расчетов с поставщиками (п. 12 ПБУ 10/99). А для того чтобы не потерять имущество из виду, учитывать его за балансом.

Обоснование – пункт 8 ПБУ 1/98. Он позволяет фирмам использовать свой способ ведения бухучета в тех случаях, для которых нормативные документы не устанавливают правил. А это случай именно такой: никаких правил учета «не совсем основных средств» нет. Главное – закрепить свой способ в учетной политике. Тогда инспекторы это скорее всего «проглотят». Но с нареканиями вы все равно рискуете столкнуться – со стороны проверяющих вашу фирму аудиторов.

«Не показать имущество на балансе – значит исказить бухгалтерскую отчетность, – убеждена Алла Болтовская. – Более того, такой способ противоречит пункту 3 ПБУ 10/99. Оно не признает расходами затраты, связанные с созданием внеоборотных активов. А от того, что имущество со сроком службы больше года не используется ни в производстве, ни в управлении, оно внеоборотным активом быть не перестает. Поэтому его нужно отражать на балансе и списывать в течение срока службы. Списание в расходы разом исказит Отчет о прибылях и убытках».

Трудности возникнут и при учете всевозможных операций с имуществом. «Представьте, что купив в комнату отдыха тот же телевизор, вы спустя некоторое время обнаружили, что сотрудники стали хуже работать, – предложила Алла Болтовская. – Директор решил, что хватит развлечений, и фирма телевизор продала. Получается, что вы продали имущество, которого у вас нет на балансе».

Как видно, если других потребителей бухгалтерской отчетности и, в частности, информации о реальных, а не налоговых прибылях и убытках, кроме не заинтересованной в ней инспекции, у вашей фирмы нет, то проблем не будет.

С хитринкой

Следующий вариант: схитрить и сделать вид, что фирма собирается сдавать приобретенное имущество в аренду или прокат. Тогда его можно повесить на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», с которого налог на имущество не платят (письмо Минфина от 31 августа 2004 г. № 03-06-01-04/16).

Вариация: представить все так, как будто имущество фирма купила для перепродажи, и поставить на 41-й счет как товар. Потом, дескать, сделка сорвалась, потенциальный покупатель (им может быть хоть директор или другой работник вашей же фирмы) передумал, и сейчас вы потихоньку ищете другого. Если фирма у вас торговая, можно сделать вид, что руководство решило освоить продажи нового товара, и для пробы закупило один экземпляр. Но идея была неудачной и проба пока не состоялась. Что поделать – предпринимательский риск!

Конечно, этот вариант хорош на раз-другой-третий. Если же у вас на 41-м счете будут подолгу «висеть» разнородные «товары», каждый в количестве одной или пары штук, то инспекторы заподозрят неладное. Вызовет у них подозрения и подобный состав объектов на 03-м счете. Кроме того, при желании проверяющие легко обнаружат, что имуществом пользуются в самой фирме. И задача куда-то его в бухучете «пристроить» все равно останется.

Лучшее доказательство

Выходит, еще неизвестно, что в каждом конкретном случае окажется проще: экономически оправдать для инспекторов начисление амортизации в налоговом учете или доказать им свое право отражать имущество в учете бухгалтерском не в качестве основных средств, а как-то иначе. Но более выгодный из этих двух вариантов очевиден: платить налог на имущество и уменьшать налогооблагаемую прибыль и на него, и на амортизационные отчисления. Возможность им воспользоваться без споров с инспекцией невольно подсказали в Минфине, издав письмо от 21 апреля 2004 г. № 03-06-01-04/209. Оно представляет собой ответ на вопрос о том, как учитывать микроволновку и холодильник, которые фирма приобрела для обеспечения работников пропитанием, а значит, не использует ни в производстве продукции, ни для управленческих нужд. Можно ли не платить с них налог на имущество?

В письме чиновники с энтузиазмом ринулись доказывать, что холодильник очень даже используется в производстве и управлении. Не прямо, конечно, а косвенно – являясь элементом нормальных условий труда, создать которые работодатель обязан по статье 163 Трудового кодекса. И если закрепить в трудовом договоре условия труда, предполагающие обеспечение микроволновкой и холодильником, а также вспомнить о принятом в бухучете приоритете содержания перед формой, то эта бытовая техника – не что иное как основные средства. И налог с них платить не нужно.

Занятно, что аргументы у Минфина оказались примерно такими же, какие приводят фирмы, доказывая налоговикам свое право амортизировать в налоговом учете стоимость подобных приобретений. Только вот когда речь идет о налоге на прибыль, аргументы эти чиновников не убеждают. А как только дело коснулось налога на имущество, они их привели сами.

Вот и готовый способ обосновывать «сомнительные» покупки фирмы руками самих налоговых инспекторов. В инспекциях, как известно, каждый отдел занимается своими налогами. И тем, кто ведает налогом на имущество, обычно дела нет до забот коллег из отдела налогообложения прибыли. У инспекторов отдела имущественных налогов своя задача – собрать как можно больше налога на имущество. От этого зависят их карьера, зачастую премия и прочие блага. Да и вряд ли они в курсе проблем расчета налога на прибыль – как известно, инспекторы нередко дальше того налога, за который отвечают, ничего не видят и не знают.

Поэтому, как только директор решит прикупить имущество, участие которого в производстве или управлении будет неочевидным, направьте в инспекцию письмо. В нем спросите, как же вам платить налог на имущество со стоимости такого приобретения, если оно не будет использоваться ни в производстве, ни в управлении и потому не может попасть в вашем бухучете на счет 01. Здесь же объясните, как в фирме намерены имущество использовать. Ответить в течение месяца инспекция вам обязана (письмо ФНС от 26 января 2005 г. № ШС-6-01/58). Чтобы канцелярия не ошиблась и «отписала» ваш вопрос именно отделу имущественных налогов, укажите его в качестве адресата. Наверняка его сотрудники, сочиняя ответ, проявят всю свою фантазию, чтобы объяснить вам, каким образом ваше «непонятное» имущество участвует в процессах производства либо управления.

Получив такой ответ, смело признавайте объект основными средствами и в бухгалтерском учете, и в налоговом, а также ставьте к вычету НДС. А как только инспекторы из отдела налогообложения прибыли заикнутся о необоснованности такого поступка и захотят исключить суммы начисленной амортизации из налоговых расходов, вручите им письмо их же инспекции. Вряд ли они захотят оспаривать приведенные в нем доводы. Ведь иначе получится, что они спорят сами с собой. Это же письмо предъявите и проверяющим из отдела косвенных налогов, если они вдруг захотят лишить вашу фирму вычета НДС по этому имуществу.

Есть, конечно, вероятность, что в инспекции в ответе на ваш запрос отделаются парой бессвязных цитат из Налогового кодекса. Поэтому параллельно такой же запрос имеет смысл «закинуть» и в Минфин.

Если уже поздно

Инспекция уже исключила из налоговых расходов суммы начисленной амортизации по какому-то имуществу вашей фирмы, написав в решении, что оно не участвует ни в производстве, ни в управлении да и вообще в деятельности, направленной на извлечение дохода? Воспользуйтесь этим, чтобы не платить налог на имущество. Решение инспекции послужит вам основанием исключить объект из состава основных средств как не заслуживающий такого звания. Получается, что вы ошиблись, поставив его на счет 01, и свою досадную ошибку не только можете, но должны исправить. А заодно и на налоге на имущество сэкономите.