Восстанавливаем основные средства с выгодой

Финансовый менеджер А.П. Стунжас

Зачастую предприятия используют машины и оборудование, здания и сооружения, срок эксплуатации которых закончился 20–30, а иногда и 40–50 лет назад. Причины такой ситуации кроются в отсутствии у организаций денег на покупку (строительство) новых основных средств, а также в возможности прибыльно эксплуатировать старые объекты без существенных капиталовложений. В этих условиях целесообразно восстановить основное средство с минимальными затратами.

Почему ремонт выгоднее реконструкции

Объекты основных средств в процессе их эксплуатации постепенно утрачивают свои первоначальные свойства, подвергаются физическому и моральному износу. После того как использование основного средства становится физически невозможным или экономически невыгодным, предприятие принимает решение о его замене или восстановлении.

К работам по восстановлению основных средств относятся: реконструкция, техническое перевооружение и модернизация, а также ремонт (текущий и капитальный).

В соответствии со статьей 257 Налогового кодекса расходы на реконструкцию предприятие должно включить в первоначальную стоимость объекта основных средств. Если проведенные работы не увеличивают срок полезного использования объекта, амортизация продолжает начисляться исходя из старого срока и новой первоначальной стоимости до полного переноса стоимости основного средства на затраты (письмо ФНС от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23).

Для целей бухгалтерского учета предприятие также может увеличить первоначальную стоимость основного средства после реконструкции и модернизации. Однако такое увеличение не является обязательным, поскольку ПБУ 6/01 дает организациям возможность выбора. Бухгалтеру можно порекомендовать увеличение первоначальной стоимости объекта только для максимального сближения налогового и бухгалтерского учета.

В то же время затраты на ремонт (в том числе капитальный) уменьшают налоговую базу в текущем отчетном периоде. Списание затрат может происходить в учете тремя методами: прямым списанием в текущем периоде, с помощью создания ремонтного фонда и с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов».

Таким образом, организации выгоднее учитывать затраты на восстановление основных средств в качестве ремонтных. Налоговые инспекторы прекрасно знают об этом. Поэтому, обнаружив у фирмы договор на проведение ремонтных работ, проверяющие сразу попросят все остальные первичные документы (сметы, акты выполненных работ и т. п.), так как прямое упоминание о реконструкции в договоре встречается крайне редко. Если инспекторы посчитают, что данные работы являются реконструкцией, они отразят это в акте проверки, доначислят налог на прибыль и налог на имущество, а также насчитают пени и штрафы.

Во избежание этого бухгалтер должен изучить с позиции налогового инспектора все подтверждающие документы и определить, можно ли проведенные работы отнести к реконструкции.

Разграничение понятий «ремонт» и «реконструкция»

В Налоговом кодексе дано только общее определение понятия «реконструкция», а определения понятия «ремонт» нет вообще. Согласно ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию основных средств могут увеличивать первоначальную стоимость объекта, если их результатом является улучшение (повышение) первоначальных нормативных показателей объекта. К таким показателям относятся: срок полезного использования основного средства, его мощность, качество применения и т. п. Поскольку раскрытие содержания этих слов в ПБУ также не добавляет ясности, организации и проверяющие должны руководствоваться формулировками из других отраслей права (ст. 11 НК). Налоговые инспекторы обычно применяют в работе письмо Министерства финансов СССР от 29 мая 1984 г. № 80, а также инструктивное письмо Главгосархстройнадзора от 28 апреля 1994 г. № 18-14/63 «О правильном толковании терминов “новое строительство”, “капитальный ремонт”, “реконструкция”, “расширение”». Последний документ отсутствует в консультационных базах и носит в налоговых инспекциях гриф «для служебного пользования». Оба письма используются и судами при рассмотрении соответствующих споров.

Согласно определению, данному в инструктивном письме Главгосархстройнадзора, капитальный ремонт включает восстановление или замену всех изношенных элементов на более долговечные и экономичные. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка. Однако такие работы не должны приводить к изменениям основных технико-экономических показателей объекта.

Что касается реконструкции, то к ней относится переустройство цехов и объектов, которое проводится по комплексному проекту реконструкции предприятия в целом. Основной целью в данном случае является увеличение производственных мощностей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции.

Следовательно, прежде всего бухгалтеру нужно сопоставить показатели объекта основных средств до и после проведения работ. Необходимо помнить, что оформление таких документов, как акт приемки законченного строительством объекта (КС-11), или акт приемки приемочной комиссией законченного строительством объекта (КС-14), является бесспорным признаком реконструкции.

Сценарий возможных действий

Итак, в первую очередь необходимо рассмотреть вопрос о виде проведенных работ, то есть решить, реконструкция это или ремонт.

Допустим, бухгалтер изучил все документы, но не может однозначно отнести затраты к конкретному виду восстановления основных средств. В данной ситуации есть несколько возможных вариантов действий:

– перестраховаться и отнести затраты на увеличение стоимости основных средств, а также рассмотреть вопрос об увеличении срока полезного использования. Этим вариантом особенно целесообразно воспользоваться в случае, когда единовременное списание затрат приведет к отрицательному финансовому результату работы компании;

– разделить контракт на выполнение работ по реконструкции на несколько договоров, один из которых будет договором реконструкции, а остальные – договорами ремонта. Правомерность таких действий подтверждена постановлением ФАС Московского округа от 3 сентября 2004 г. № КА-А40/7722-04-П;

– заранее планировать проведение восстановительных работ и оформлять документы с партнерами таким образом, чтобы работы однозначно трактовались как ремонтные.

Но что же делать, если вы не подготовились, а к вам пришла проверка? Самое главное – попытаться убедить инспекторов, что произведенные затраты никак нельзя классифицировать как реконструкцию и модернизацию.

Опыт общения с налоговыми инспекторами показывает, что зачастую они делают выводы, не до конца разобравшись в сложных технических вопросах. Следовательно, их точку зрения на хозяйственную деятельность предприятия, описанную в акте проверки, не стоит принимать как окончательный приговор.

Если проверяющих все же не удалось убедить, организация столкнется с требованиями об уплате доначисленных налогов, пени и штрафов в добровольном порядке. Штрафы ни в коем случае не стоит перечислять добровольно. Поскольку налоговая инспекция не может взыскать их принудительно во внесудебном порядке, а при рассмотрении дела в суде бремя доказательства вины предприятия ложится на проверяющих. Однако недоимка по налогам и пеням может быть взыскана в принудительном порядке. Поэтому если предприятие уверено в своей правоте, оно должно само обратиться в суд и отстаивать свою позицию там.

К судебным слушаниям необходимо основательно подготовиться: собрать весь комплект документов, а возможно, и провести независимую экспертизу. Поскольку судьи не являются специалистами в производственных и строительных вопросах, они, скорее всего, согласятся с мнением независимого эксперта. Некоторые фирмы делают экспертизу уже перед тем, как представить возражения по акту налоговой проверки. Как правило, мнение эксперта помогает убедить проверяющих в правоте организации. Кроме того, экспертиза может быть проведена и по решению суда. Однако не стоит забывать, что стоимость экспертного заключения довольно высока, поэтому сначала необходимо сопоставить оспариваемые суммы и затраты по доказательству своей невиновности.

Восстановление основных средств с истекшим сроком полезного использования

На практике нередко возникает ситуация, когда к моменту проведения восстановительных работ ранее установленный срок полезного использования основного средства уже истек. В таких случаях налоговые инспекторы зачастую настаивают на увеличении срока эксплуатации объекта, то есть требуют установить период амортизации вновь сформированной первоначальной стоимости объекта. Само собой, такое увеличение срока невыгодно организации, так как приводит к завышению базы по налогу на прибыль и налогу на имущество. Поэтому стоит попытаться убедить инспекторов в том, что это был капитальный ремонт. А значит, срок полезного использования основного средства не может быть изменен, так как в соответствии с нормами ПБУ 6/01, равно как и с пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса, предприятие может принять решение об изменении срока эксплуатации только при проведении реконструкции или модернизации.

Другая проблема, возникающая при проведении восстановительных работ по полностью самортизированным основным средствам, – это экономическое обоснование произведенных затрат. Налоговые работники при проверках нередко оспаривают оправданность тех или иных затрат, и случай с полностью изношенными основными средствами не исключение. Однако при защите своей позиции организация должна настаивать на том, что главный критерий экономической целесообразности затрат – направленность на получение дохода. То есть если основное средство по-прежнему эксплуатируется и приносит доход, сопоставимый с произведенными расходами, то затраты оправданны. А решение о восстановлении или замене принимает только само предприятие, и налоговая инспекция не вправе вмешиваться в его хозяйственную деятельность.