«Комиссионные» счета-фактуры

Л. Зеленкова

Продавать или покупать товары можно через посредника. В этом случае обычно заключают договор комиссии или поручения. По нему посредник может продать товар, принадлежащий фирме, или приобрести его для нее. Оформлять счета-фактуры в таких случаях приходится в специальном порядке.

Особенности посреднических договоров таковы. Во-первых, в отношениях с клиентом участвует не одна, а сразу две стороны: заказчик (комитент) и посредник (комиссионер). Во-вторых, посредник по такому соглашению, как правило, получает право выступать от своего имени. Об этом говорит пункт 1 статьи 990 Гражданского кодекса. За свою работу посредник получает соответствующее вознаграждение.

Как оформлять счета-фактуры при комиссионных сделках, сказано в пункте 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (утв. постановлением Правительства от 2 декабря 2000 г. № 914).

Торгуем через посредника

Передавая товары посреднику для продажи по договору комиссии, собственник товаров (комитент) составляет два экземпляра счета-фактуры (исходя из полной продажной стоимости товаров, включая вознаграждение посредника). Первый экземпляр счета-фактуры остается у собственника товаров, второй передают посреднику.

Собственник товаров (комитент) регистрирует счет-фактуру на товары, переданные посреднику, в книге продаж:

после того, как посредник отгрузит товары покупателю (если комитент определяет выручку для целей налогообложения «по отгрузке»);

после того, как деньги за проданные товары поступят на расчетный счет или в кассу посредника (если комитент определяет выручку для целей налогообложения «по оплате»).

Посредник подшивает счет-фактуру, полученный от комитента, в журнал учета полученных счетов-фактур, но в книге покупок его не регистрирует.

При передаче товаров покупателю посредник выписывает от собственного имени два экземпляра счета-фактуры исходя из полной стоимости товаров (включая свое комиссионное вознаграждение). В этом счете-фактуре указывают те же данные, что и в счете-фактуре комитента. Первый экземпляр счета-фактуры посредник передает покупателю, второй оставляет у себя. Этот экземпляр посредник подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, но в книге продаж его не регистрирует.

После этого посредник выписывает два экземпляра счета-фактуры на сумму своего вознаграждения. Первый экземпляр счета-фактуры посредник передает комитенту. Комитент подшивает его в журнал учета полученных счетов-фактур, а после оплаты регистрирует в книге покупок. Второй экземпляр остается у посредника, который подшивает его в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж.

Пример 1

ЗАО «Актив» заключило договор комиссии с ООО «Пассив» на продажу мебели. По договору «Пассив» (комиссионер) должен от собственного имени продать товар «Актива» (комитента). Цена сделки – 236 000 руб. (включая НДС). Сумма комиссионного вознаграждения – 11 800 руб. (включая НДС). И «Актив», и «Пассив» определяют выручку для целей налогообложения «по отгрузке».

Счета-фактуры нужно будет оформить так.

Бухгалтер «Актива» выпишет два экземпляра счета-фактуры на сумму 236 000 руб. Один экземпляр он передаст «Пассиву», второй – подошьет в журнал учета выставленных счетов-фактур. Однако запись о нем попадет в книгу продаж только после того, как товары будут отгружены конечному покупателю. Сделать ее бухгалтер сможет на основании отчета комиссионера («Пассива»).

После отгрузки товаров покупателю бухгалтер «Пассива» составит два экземпляра счета-фактуры на сумму 236 000 руб. Один экземпляр он передаст покупателю. Второй – подошьет в журнал учета выставленных счетов-фактур. Регистрировать его в книге продаж не нужно.

На сумму вознаграждения (11 800 руб., включая НДС) бухгалтер «Пассива» также выпишет два экземпляра счета-фактуры. Один экземпляр он передаст «Активу». Второй – подошьет в журнал учета выставленных счетов-фактур и зарегистрирует в книге продаж.

Бухгалтер «Актива» подошьет счет-фактуру «Пассива» в журнал учета полученных счетов-фактур. После того как счет будет оплачен, он зарегистрирует его в книге покупок.

Закупаем через посредника

Приобретая необходимые товары, фирмы также могут пользоваться услугами посредников. Для этого они заключают с посредником, например, договор поручения или комиссии. Как правило, посредник при этом действует от своего имени, а не от имени поручителя или комитента. В этом случае оформлять счета фактуры нужно так.

Посредник должен получить счет-фактуру у поставщика товаров и подшить его в журнал учета полученных счетов-фактур. В книге покупок этот счет он не регистрирует.

На основании счета-фактуры поставщика посредник должен выписать от собственного имени два экземпляра счета-фактуры для комитента. Первый экземпляр счета-фактуры посредник передает комитенту. Комитент подшивает этот счет-фактуру в журнал учета полученных счетов-фактур. Зарегистрировать его в книге покупок нужно после того, как этот счет будет оплачен. Второй экземпляр счета-фактуры остается у посредника. Он подшивает его в журнал учета выставленных счетов-фактур, но в книге продаж не регистрирует.

На сумму своего вознаграждения посредник выписывает два экземпляра счета-фактуры. Первый он передает комитенту. Тот подшивает его в журнал учета полученных счетов-фактур, а после оплаты регистрирует в книге покупок. Второй экземпляр счета-фактуры остается у посредника. Он подшивает его в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж.

Пример 2

ЗАО «Актив» (комитент) заключило договор комиссии с ООО «Пассив» (комиссионер) на покупку партии компьютеров. По договору «Пассив» должен от собственного имени купить для «Актива» товар на общую сумму 354 000 руб. (включая НДС). Сумма комиссионного вознаграждения «Пассива» равна 17 700 руб. И «Актив», и «Пассив» определяют выручку для целей налогообложения «по отгрузке». Посмотрим, как будут выписаны счета-фактуры.

«Пассив» получает от поставщика счет-фактуру и подшивает его в журнал учета полученных счетов-фактур.

«Пассив» на основании счета-фактуры поставщика составляет два экземпляра счета-фактуры на сумму 354 000 руб. Один экземпляр он передает «Активу», второй – подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур. Регистрировать его в книге продаж не нужно.

«Пассив» выписывает два экземпляра счета-фактуры на сумму своего вознаграждения – 17 700 руб. (включая НДС). Один экземпляр он передает «Активу», второй – подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж.

«Актив» подшивает все счета-фактуры «Пассива» (на сумму 17 700 руб. и 354 000 руб.) в журнал учета полученных счетов-фактур. После того как счета будут оплачены, «Актив» регистрирует их в книге покупок.

«Упрощенная» комиссия

Довольно часто на практике встречается такая ситуация: комитент (владелец продукции) платит налоги по общей системе налогообложения, а посредник (комиссионер) – по упрощенной. Как оформлять счета-фактуры в этом случае, Минфин разъяснил в письме от 5 мая 2005 г. № 03-04-11/98.

Проблема заключается в том, что покупателю и комитенту обязательно нужны документы, в которых выделена сумма НДС (п. 4 ст. 168 НК). Однако комиссионер работает на упрощенке и не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК). Так что личной заинтересованности в выставлении счетов-фактур у него нет (п. 3 ст. 169 НК).

Но вспомним: «упрощенец» продает от своего имени не собственную продукцию, а товар, который принадлежит комитенту! Его функция заключается лишь в том, чтобы связать друг с другом настоящего продавца товаров (комитента) и покупателя. Очевидно, что в такой ситуации уплата НДС по сделке не должна зависеть от того, какие налоги платит исполнитель.

Вывод напрашивется сам: выставлять покупателям cчета-фактуры комиссионеру-«упрощенцу» все-таки надо. Обратите внимание: к обязанности заплатить НДС это не приведет. Ведь «упрощенец» выдает документ с выделенным НДС не своему покупателю (п. 5 ст. 173 НК, письмо Минфина от 22 марта 2005 г. № 03-04-14/03).

Следующий логичный вопрос: как посреднику оформить счета-фактуры? В своем письме чиновники из Минфина ответили на него так. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (утв. постановлением Правительства от 2 декабря 2000 г. № 14) в равной степени распространяются и на комиссионеров-«упрощенцев».

Значит, порядок действий должен быть таков. Посредник должен оформить счет-фактуру на имя клиента в двух экземплярах. Один из них получит покупатель, а второй – комитент. При этом комиссионер этот документ регистрировать у себя не обязан, поскольку фирмы на упрощенке не ведут ни журнал полученных и выставленных счетов-фактур, ни книгу покупок, ни книгу продаж (п. 3 ст. 169 НК). Комитент же в свою очередь выставит счет-фактуру на имя комиссионера. В него он переносит данные из документа, который выписал на имя покупателя «упрощенец».

Счет-фактуру на сумму своего вознаграждения посредник-»упрощенец» выставлять не должен. Ведь он не платит НДС со своих услуг.

Пример 3

ООО «Актив» применяет упрощенную систему налогообложения. 10 июня 2005 года «Актив» заключил договор комиссии с ЗАО «Пассив». Согласно контракту комитент «Пассив» (применяет общую систему налогообложения) поручил «Активу» продать партию столов (200 штук) по цене 11 800 руб. (в том числе НДС – 1800 руб.) за единицу.

24 июня «Актив» нашел покупателя и реализовал всю продукцию за 2 360 000 руб. (200 шт. x 11 800 руб.), включая НДС – 360 000 руб. Отгрузка состоялась в этот же день.

27 июня «Актив» составил два экземпляра счета-фактуры на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.). Один экземпляр документа комиссионер отдал покупателю, а второй оставил у себя.

Отплата покупателя пришла от «Актива» на расчетный счет «Пассива» 28 июня. В это день бухгалтер «Пассива» выставил комиссионеру-«упрощенцу» два счета-фактуры. В них комитент должен указать те же показатели, что и «Актив», в документах, ранее выписанных покупателю. Один экземпляр счета-фактуры бухгалтер «Пассива» передал «Активу», а другой – зарегистрировал в журнале выставленных счетов-фактур и книге продаж.