НДС: игра по новым правилам

Экспертиза статьи: Ю.В. Волкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

Поправки в Налоговый кодекс в части НДС довольно существенные. Так, покупатели получили право принимать к вычету налог при перечислении аванса. Как это новшество применять на практике читайте в «Актуальной бухгалтерии».

Поправки в главу 21 Налогового кодекса были внесены несколькими законами. Об одном из них мы писали в № 11 журнала за 2008 год (1). Документ подкорректировал порядок уплаты НДС. Однако основная масса изменений содержится в Федеральном законе от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ. О них и поговорим.

Вычет с авансов:хотели как лучше

Итак, с 1 января покупатели имеют право принимать к вычету НДС с перечисленной продавцу предоплаты. Рассмотрим процедуру оформления вычета.

Как и прежде, при получении аванса продавец обязан выписать счет-фактуру на сумму предоплаты и исчислить с нее НДС. Однако если раньше он составлял документ только для себя, то теперь ему надо оформлять 2 экземпляра счета-фактуры, один из которых необходимо передать покупателю. Продавцу отводится на это 5 календарных дней с момента получения предоплаты. На основании авансового счета-фактуры покупатель сможет предъявить входной налог к вычету. Все обязательные реквизиты, которые должен содержать данный документ, перечислены в новом пункте 5.1 статьи 169 Налогового кодекса.

Это:

порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя;

номер платежно-расчетного документа;

наименование поставляемых товаров (работ, услуг), имущественных прав;

сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок;

налоговая ставка;

сумма налога, предъявляемая покупателю.

Данных в авансовом счете-фактуре меньше, чем в том, который составляется в момент отгрузки. При этом появился новый реквизит – «сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок». Логично предположить, что для счетов-фактур, выставляемых на аванс, необходим другой бланк. А пока такого бланка нет, компаниям придется использовать обычную форму счета-фактуры (2), заполняя только нужные графы. При этом сумму предоплаты следует отражать в графах 5 и 9 (стоимость без НДС и с учетом налога).

Вычет с аванса производится «при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм» (3). Так что, если в договоре не будет условия о предоплате, налоговая инспекция по формальным основаниям может признать вычет незаконным (Ознакомиться с точкой зрения налоговых инспекторов по некоторым вопросам относительно НДС можно в «Актуальной бухгалтерии» № 2,2009).

При отгрузке продавец выставит счет-фактуру в прежнем порядке, то есть на полную сумму по договору. НДС, указанный в этом счете-фактуре, покупатель примет к вычету. При этом ранее примененный вычет по авансу придется восстановить. Это следует из новой редакции пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса. Отметим, что налог необходимо восстанавливать и в случае, если стороны решат расторгнуть договор. Сделать это нужно не ранее того периода, в котором покупатель получит свои деньги обратно.

Пример

В марте 2009 г. ООО «Премиум» заключило договор на приобретение материалов на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). В том же месяце компания внесла предоплату поставщику в размере 47 200 руб. (в т. ч. НДС – 7200 руб.). В свою очередь поставщик выставил и передал фирме счет-фактуру на аванс. В апреле компания получила материалы и оплатила их полностью. В марте проводки у ООО «Премиум» будут такие:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 47 200 руб. – перечислена предоплата поставщику.

Получив от поставщика счет-фактуру на аванс, покупатель может принять к вычету НДС с суммы предоплаты. Для отражения операций с авансовым налогом компания может открыть к счету 76 субсчет «НДС в составе предоплаты»:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 субсчет «НДС в составе предоплаты»

– 7200 руб. – отражен НДС с предоплаты на основании счета-фактуры на аванс;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 7200 руб. – принят к вычету налог с аванса.

В апреле в учете покупателя будут сделаны записи:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

– 100 000 руб. – получены материалы от поставщика;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 18 000 руб. – учтен «входной» НДС;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 18 000 руб. – принят к вычету входной налог;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68

– 7200 руб. – восстановлен налог с аванса;

ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС в составе предоплаты» КРЕДИТ 19

– 7200 руб. – отражен ранее принятый к вычету НДС с аванса;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 70 800 руб. (118 000 – 47 200) – оплачены материалы.

Выходит, что изменение, явно положительное для покупателя с точки зрения налогообложения, приведет к усложнению учета. Это в первую очередь касается организаций, закупающих товары несколькими партиями у одного и того же поставщика на условиях предоплаты. Бухгалтерам таких компаний придется постоянно отслеживать все авансы и поставки, с тем чтобы, к примеру, своевременно восстановить сумму НДС. А значит, увеличится документооборот и количество записей, отражаемых в книге покупок и книге продаж. А где сложности учета, там и большая вероятность допущения ошибок и как следствие – претензий проверяющих.

Безденежные расчеты: вычет без помех

Особый порядок вычета НДС при проведении неденежных расчетов (товарообмене, взаимозачете, при расчетах с использованием ценных бумаг) начал действовать с 2007 года. Напомним, что согласно пункту 4 статьи 168 Налогового кодекса в этом случае покупатель был обязан перечислять налог поставщику «живыми» деньгами. Более того, спустя год законодатели установили связь между выполнением данного условия и правом на вычет, прописав это в пункте 2 статьи 172 Налогового кодекса. С 2009 года указанные нормы перестают действовать. А значит, организации, которые рассчитываются с поставщиками неденежными способами, больше не должны перечислять «входной» НДС с целью получения права на вычет. Отныне такое право у них возникает, как и у всех остальных, по мере принятия товаров (работ, услуг) на учет.

Внося данные поправки, законодатели не забыли и о «переходных» положениях.

Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ

Статья 9

12. При осуществлении с 1 января 2009 года товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 года включительно, подлежат вычету в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Другими словами, по «переходным» операциям компании должны по-прежнему перечислять поставщикам суммы «входного» НДС, иначе возникнет риск отказа инспекторов в вычете налога.

К сведению налоговых агентов

Законодатели расширили список ситуаций, при которых компания должна выполнять функции налогового агента. Так, исчислять и уплачивать агентский НДС компании обязаны не только при аренде, но и при покупке имущества, составляющего государственную казну РФ (субъекта РФ) или муниципальную казну. Главное условие – имущество не должно быть закреплено за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями. Так, например, организация не несет обязанностей налогового агента, если приобретет имущество у государственного унитарного предприятия, которое было наделено им на правах хозяйственного ведения. При реализации имущества казны налоговую базу следует определять как сумму дохода от реализации (передачи) имущества с учетом НДС(4).

Следующая поправка носит, скорее, технический характер. Установлено, что налоговые агенты обязаны выписывать сами себе счета-фактуры для исчисления налога.

Делать это нужно:

- при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных компаний, не состоящих на учете в российских инспекциях;

- при аренде (покупке) государственного и муниципального имущества.

Аналогичным образом компании поступали и раньше, полагаясь на пункт 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур(5). Теперь этот порядок официально закреплен в Налоговом кодексе (6). Соответственно, после того, как налоговый агент уплатит НДС, он имеет право принять его к вычету. В книге покупок при этом регистрируется составленный им счет-фактура (Об исправлении ошибок в счетах-фактурах читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 11,2008).

Также поправки внесены и в порядок вычета НДС, перечисленного в бюджет налоговым агентом. Из прежней формулировки пункта 3 статьи 171 Кодекса следовало, что принять к вычету НДС налоговый агент может при условии, что он удержал его из доходов налогоплательщика и уплатил в бюджет. В новой редакции слово «удержал» не упоминается. А значит, агент может принимать к вычету налог, даже если он уплатил его за счет собственных средств. Такая ситуация, к примеру, возникает, когда сумма контракта, заключенного с иностранным лицом, не включает НДС. Формально в этом случае налоговый агент мог лишиться права на вычет, поскольку отсутствовал факт удержания налога из доходов. К счастью, Минфин России относился к этому нарушению достаточно лояльно (7). Теперь же повода для споров по этому вопросу не будет.

Устранена неясность и относительно порядка расчета НДС посредниками, участвующими в расчетах, при работе с иностранными контрагентами. Ранее посредники признавались налоговыми агентами только при реализации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в российских инспекциях. Теперь же выполнять функции агентов посредники будут и в случаях выполнения иностранцами работ (оказания услуг, передачи имущественных прав) на территории РФ (8).

До внесения поправок было неясно, кто именно должен удерживать НДС из доходов иностранца от оказания услуг (проведения работ) в РФ и перечислять его в бюджет: посредник или российский покупатель? С 2009 года этот вопрос решен. Согласно внесенным поправкам налоговым агентом в данной ситуации является посредник, участвующий в расчетах. Налоговой базой здесь является стоимость оказываемых иностранцем услуг с учетом акцизов, но без включения в них суммы НДС.

Пример

Иностранная фирма оказала услугу российской компании через посредника, участвующего в расчетах. Стоимость услуги составила 50 000 руб. К этой сумме налоговый агент должен добавить НДС по ставке 18% (9000 руб.) и уплатить его в бюджет. Российский покупатель должен перечислить посреднику сумму:

50 000 + 9000 = 59 000 руб.

В свою очередь посредник перечислит иностранному контрагенту:

59 000 – 9000 = 50 000 руб.

СМР для собственного потребления

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС (9). Сумму налога, исчисленную со стоимости СМР, выполненных собственными силами, организации могут принять к вычету. Раньше условием для вычета являлась уплата налога в бюджет. Фактически это означало, что в одном налоговом периоде налог исчислялся, в следующем принимался к вычету. Иными словами, организации авансировали государство ровно на один квартал.

Теперь же вычеты по СМР «производятся на момент определения налоговой базы». Такова новая формулировка пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса. То есть и начисление НДС, и вычет проходят в одном квартале. А значит, по итогам налогового периода организация со стоимости СМР не обязана ничего уплачивать (вычет покроет исчисленную сумму налога).

«Переходные» положения предусматривают, что исчисленный по СМР, выполненным в период с 1 января 2006-го по 1 января 2009 года, но не принятый к вычету до 2009 года налог, нужно учитывать в прежнем порядке. То есть НДС, начисленный в IV квартале 2008 года, можно будет зачесть только в I квартале 2009 года (10).

Льгота по «ввозному» НДС

При ввозе товаров на территорию РФ организация-импортер должна исчислить НДС. Однако некоторые виды товаров освобождены от уплаты по ним налога. Их перечень приведен в статье 150 Налогового кодекса. К таким товарам относятся технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему. В прежней редакции такое оборудование подпадало под льготу только при условии, что оно ввозится в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций. Теперь данное условие исключено. Таким образом, освобождаться от НДС будет и то оборудование, которое ввозится в Россию, например, по договорам купли-продажи.

Одновременно действие указанной льготы ограничено. Теперь она применяется при соблюдении 2 условий:

- в России не производятся аналоги ввозимого технологического оборудования;

- оборудование фигурирует в перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ (11).

Отметим, что на сегодняшний день этот перечень еще не разработан. Есть только Инструкция о порядке применения таможенными органами НДС в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ (12). Надо полагать, что в ближайшее время появится новый перечень, который будет утвержден непосредственно Правительством РФ. А до появления этого документа организации фактически не смогут воспользоваться льготой при ввозе технологического оборудования.

Подтверждаем нулевую ставку

Для подтверждения нулевой ставки НДС экспортеры могут представить в инспекцию вместо таможенных деклараций их реестры(13) . При ввозе товаров в режиме экспорта на реестре должна быть проставлена отметка пограничного таможенного органа РФ. При экспорте товаров через или на территорию государства, с которым отменен таможенный контроль, а также трубопроводами или по линиям электропередач отметку ставит таможенный орган, проводивший оформление товара. Порядок представления реестров таможенных деклараций определит Минфин России, согласовав его с Федеральной таможенной службой РФ.

Кроме того, изменен срок подачи документов, подтверждающих нулевую ставку НДС. Ранее он составлял 180 дней. Теперь этот срок увеличен на 90 дней в случае, если товары помещены под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008-го по 31 декабря 2009 года (14).

Для продавцов подержанных авто

В 2009 году вступит в силу и еще одно важное изменение в главу 21 Налогового кодекса. Утверждено оно уже другим законом (15). Правка порадует компании, которые продают подержанные автомобили, приобретаемые у физлиц. Раньше такие организации (дилеры) вынуждены были уплачивать НДС со всей суммы реализации. Поскольку физлица не являются плательщиками налога, у дилеров отсутствовала сумма НДС, которую они могли принять к вычету. Данное обстоятельство ставило в неравные условия компании, реализующие машины, приобретенные с НДС, и автомобили, купленные у граждан. Фактически это приводило к уменьшению легального рынка продаж таких автомобилей. В 2009 году компании будут уплачивать НДС при реализации подержанных автомобилей, приобретенных у физических лиц, с разницы между ценой продажи и ценой покупки (16).

*1) ... Федеральный закон от 13.10.2008 № 172-ФЗ

*2) ... утв. пост. Правительства РФ от 02.12.2000 № 914

*3) ... п. 9 ст. 172 НК РФ (здесь и далее ссылка на НК РФ в ред. от 01.01.2009)

*4) ...п. 3 ст. 161 НК РФ

*5) ... утв. пост. Правительства РФ от 02.12.2000 № 914

*6) ... п. 3 ст. 168 НК РФ

*7) ... письмо Минфина России от 28.02.2008 № 03-07-08/47

*8) ... п. 5 ст. 161 НК РФ

*9) ... подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ

*10) ... п. 13 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ

*11) ... п. 7 ст. 150 НК РФ

*12) ... утв. приказом ГТК РФ от 07.02.2001 № 131

*13) ... подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ

*14) ... ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ

*15) ... Федеральный закон от 04.12.2008 № 251-ФЗ

*16) ... п. 5.1 ст. 154 НК РФ

О.А. Москвитин, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, заместитель руководителя отдела поддержки пользователей

Увеличив новой редакцией Федерального закона от 5 августа 2000 года № 118-ФЗ срок представления документов (п. 9 ст. 165 НК РФ) и отодвинув момент определения налоговой базы (п. 9 ст. 167 НК РФ), законодатель не указал, в каких днях следует исчислять «добавочное время». Это означает, что нужно руководствоваться статьей 6.1 Налогового кодекса. Согласно этой норме срок, установленный законодательством о налогах и сборах (а не только самим НК РФ!), исчисляется рабочими днями, если он не указан в календарных днях.

Законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов. Несомненно, Федеральный закон № 118-ФЗ относится к законодательству о налогах и сборах. Его новая статья 27.3 является лишь дополнением к статьям 165 и 167 Кодекса. Справедливо относит указанный закон к законодательству о налогах и сборах и судебная практика (Пост. ФАС УО от 21.03.2006 № Ф09-1717/06-С2). Таким образом, несмотря на то, что основные сроки в статьях 165 и 167 Кодекса установлены в календарных днях, дополнительный срок в 90 дней должен исчисляться в днях рабочих.