«Входной» НДС: правила восстановления

Что написано в НК РФ

Основные правила восстановления «входного» НДС закреплены в п.3 ст.170 НК РФ. Здесь рассмотрены три ситуации.

1) Передача имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в ка­честве взноса в уставный капитал сторонней организации (паевых взносов в паевой фонд кооператива) (подп.1 п.3 ст.170 НК РФ).

Восстановлению в этом случае подлежит вся принятая ранее к вычету сумма НДС, а в отношении основных средств и нематериальных активов – сумма, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Налог придется восстановить в том периоде, когда произошла передача.

Сумма восстановленного налога указывается передаю­щей стороной в документах, оформляемых при передаче. Принимающая сторона на основании этих документов имеет право предъявить эту сумму НДС к вычету при условии, что полученное имущество (имущественные права) будет использоваться ею при осуществлении операций, облагаемых НДС (п.11 ст.171 и п.8 ст.172 НК РФ).

Обратите внимание! По разъяснению Минфина России, на имущество, вносимое в паевые инвестиционные фонды, особый порядок восстановления НДС, предусмотренный подп.1 п.3 ст.170 НК РФ, не распространяется (письмо от 15.01.2008 № 03-07-11/09 доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 11.03.2008 № ШС-6-3/156@).

2) Использование приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления указанных в п.2 ст.170 НК РФ операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг):

– не подлежащих налогообложению в соответствии со ст.149 НК РФ;

– местом реализации которых не признается территория РФ;

– операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ (за исключением передачи в уставный капитал и передачи правопреемникам в рамках реорганизации).

Восстановлению подлежит вся принятая ранее к вычету сумма НДС, а в отношении основных средств и нематериальных активов – сумма, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстанавливать НДС нужно в том периоде, когда соответствующие товары (работы, услуги), имущественные права стали использоваться для осуществления перечисленных выше операций.

Обратите внимание! Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст.264 НК РФ.

3) Переход организации (предпринимателя) на упрощенную систему налогообложения или на уплату ЕНВД1.

При переходе на один из указанных специальных налоговых режимов восстановить необходимо всю принятую ранее к вычету сумму НДС, относящуюся к тем товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые не были использованы до перехода. В отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит сумма налога, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстанавливать налог нужно в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН или ЕНВД.

* * *

Правила восстановления НДС содержатся еще и в п.6 ст.171 НК РФ. Здесь определяется особый порядок восстановления сумм «входного» НДС в отношении объектов недвижимости2, которые были построены либо куплены налогоплательщиком.

Если объект недвижимости начинает использоваться для осуществления операций, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ, то ранее принятые к вычету суммы НДС нужно восстановить. Восстановление налога осу­ществляется не единовременно, а в течение нескольких лет в соответствии с правилами, закрепленными в п.6 ст.171 НК РФ.

То, чего в НК РФ нет

Вы, наверное, обратили внимание на то, что правила восстановления «входного» НДС, которые так подробно расписаны в статьях 170 и 171 НК РФ, предусматривают необходимость восстановления только в тех случаях, когда товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, начинают использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС.

Однако на практике основная доля споров между налогоплательщиками и налоговыми органами касается ситуаций, когда товары (основные средства) перестают использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Что это за ситуации?

Они всем известны. Например, списание (ликвидация) основных средств с остаточной стоимостью, не равной нулю. Или списание испорченных либо похищенных товаров.

Во всех этих (и аналогичных им) ситуациях налоговики требуют, чтобы налогоплательщики восстанавливали «входной» НДС, ранее принятый к вычету.

В этом году их позиция не претерпела никаких изменений.

Так, например, в письме Минфина России от 15.05.2008 № 03-07-11/194 указано на необходимость восстановления НДС по товарам, в том числе основным средствам, утраченным в результате пожара.

Отметим, что, на наш взгляд, НДС восстанавливать не нужно ни при списании утраченных (похищенных) товаров, ни при списании недоамортизированных основных средств. Во всяком случае, Налоговый кодекс РФ такого требования не содержит.

Однако налоговые инспекторы на местах, которые руководствуются в своей работе не Налоговым кодексом РФ, а исключительно разъяснениями вышестоящих налоговых органов, при проведении проверок будут настаивать на восстановлении.

Поэтому налогоплательщикам необходимо самостоятельно принимать решение о восстановлении либо не восстановлении НДС.

При этом нужно исходить из следующего.

Если вы не готовы отстаивать свою позицию в суде, то НДС нужно восстанавливать.

Если же перспектива судебного разбирательства вас не пугает, то НДС можно не восстанавливать. Но при этом стоит, конечно же, сначала проанализировать арбитражную практику по данной конкретной ситуации, сложившуюся в вашем округе.

Отметим, что шансы выиграть подобный спор в суде существенно повысились, после того как в конце 2006 года ВАС РФ признал противоречащим Налоговому кодексу РФ абзац 13 раздела «В целях применения статьи 171 НК РФ» Приложения к письму ФНС от 19.10.2005 № ММ-6-03/886 (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06).

В этом абзаце содержалось требование о восстановлении НДС, относящегося к стоимости похищенного имущества.

ВАС РФ пришел к выводу, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара не отнесены к числу случаев, с которыми НК РФ связывает необходимость восстановления НДС.

К аналогичному выводу приходят и федеральные арбитражные суды (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2008 № А82-15724/2004-37, Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 № А19-19165/06-Ф02-2618/07, Дальневосточного округа от 26.04.2007 № Ф03-А04/07-2/1236).

ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 17.07.2007 № Ф04-4806/2007 (36309-А03-42)) пришел к выводу, что налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС при списании товаров по истечении срока годности.

По мнению ФАС Западно-Сибирского округа, не нужно восстанавливать НДС и в том случае, если какое-то имущество, по которому был заявлен вычет, выбывает в результате стихийного бедствия (Постановление от 28.03.2007 № Ф04-1732/2007(32815-А45-14)).

Списание материалов в составе расходов на аннулированные заказы, а также на выполнение НИОКР, по которым отсутствует положительный результат, также не обязывает налогоплательщиков восстанавливать к уплате в бюджет суммы НДС, которые ранее обоснованно были предъявлены к вычету (Постановление ФАС Уральского округа от 08.10.2007 № Ф09-8132/07-С2).

Не нужно восстанавливать НДС и при списании бракованных товаров (постановления ФАС Московского округа от 07.03.2008 № КА-А41/1528-08, Центрального округа от 22.05.2008 № А48-3539/07-14).

Больше всего споров на практике возникает в связи с выбытием основных средств, у которых остаточная стоимость к моменту выбытия не равна нулю. Что, несомненно, радует: судьи все подобные споры в настоящее время решают в пользу налогоплательщиков.

Например, ФАС Волго-Вятского округа признал, что Налоговый кодекс не содержит положений, обязывающих налогоплательщика восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС, уплаченные и предъявленные к возмещению при приобретении основных средств, в случае утраты этих основных средств в результате форс-мажорных обстоятельств (пожара) (Постановление от 06.06.2007 № А11-6204/2006-К2-18/388). Причем, правомерность позиции ФАС Волго-Вятского округа была подтверждена ВАС РФ в Определении от 19.12.2007 № 17090/07.

ФАС Западно-Сибирского округа признал, что у налогоплательщиков отсутствует обязанность восстанавливать НДС при списании неиспользуемых основных средств (Постановление от 31.10.2007 № Ф04-7596/2007(39735-А27-37)). Такое же решение принял ФАС Северо-Кавказского округа в отношении основных средств, списанных по причине морального и физического износа (Постановление от 12.02.2008 № Ф08-7633/07/1-72А). ВАС РФ и в этом случае не нашел оснований для пересмотра решения суда (Определение ВАС РФ от 31.07.2008 № 7024/08).

Аналогичные решения принимаются и в других округах (см. постановления ФАС Поволжского округа от 11.10.2007 № А55-733/2007, Северо-Западного округа от 15.10.2007 № А05-432/2007, Уральского округа от 26.04.2007 № Ф09-2970/07-С2).

Тем более, не нужно восстанавливать НДС при реализации основных средств по цене ниже остаточной стоимости. Налоговые органы часто требуют от налогоплательщиков восстанавливать НДС в части разницы между ценой реализации и остаточной стоимостью. Однако эти требования не основаны на законе (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.10.2007 № Ф08-6431/2007-2385А).

1.При переходе на ЕСХН «входной» НДС восстанавливать не нужно.

2.За исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов.