Налоговый кодекс – 2009 в вопросах и ответах

Беседу провела Н.В. Горшенина, заместитель главного редактора

Долгожданные поправки в Налоговый кодекс направлены на улучшение положения малого бизнеса с точки зрения налогообложения. В Кодексе появились новые нормы, позволяющие учесть при расчете налога на прибыль некоторые расходы. Кроме того, часть выплат в пользу сотрудников получила освобождение от НДФЛ и ЕСН.

Однако применение этих норм на практике может вызвать некоторые вопросы у бухгалтеров, поскольку не все поправки удачно сформулированы. Прокомментировать изменения в Налоговом кодексе для журнала «Актуальная бухгалтерия» согласился Михаил Юрьевич Орлов, председатель экспертного совета Комитета по бюджету и налогам Государственной думы РФ, адвокат Адвокатской палаты г. Москвы.

Здравствуйте, Михаил Юрьевич! Согласно пункту 1 статьи 259 Налогового кодекса (в редакции 2009 г.) фирма вправе переходить с нелинейного метода амортизации на линейный не чаще одного раза в 5  лет. Можно ли поменять способ начисления амортизации лишь по отдельным группам имущества, или это возможно лишь в отношении всего имущества сразу (Подробно об изменениях в порядке амортизации имущества читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 9, 2008)?

Налогоплательщики вправе выбрать один из 2 методов начисления амортизации – линейный или нелинейный метод(1). Выбранный способ закрепляется в учетной политике и применяется ко всем объектам. То есть нельзя по выбору налогоплательщика одни группы имущества амортизировать по линейному методу, другие – по нелинейному. Единственный случай, когда законодатель допускает одновременное использование 2 вариантов, – это когда налогоплательщик, избрав нелинейный метод, обязан будет амортизировать имущество длительного срока полезного использования с помощью линейного метода(2). Поэтому налогоплательщик, пожелавший перейти на нелинейный метод амортизации, должен понимать, что он по-прежнему будет использовать линейный метод в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов, а вернуться на линейный способ амортизации по остальному имуществу он сможет только через 5 лет.

Изменился порядок амортизации имущества при ликвидации и реорганизации фирмы. С 2009 года амортизацию прекращают начислять с месяца, который следует за месяцем ликвидации или реорганизации фирмы. Какие последствия это может иметь для реорганизуемых и ликвидируемых фирм?

Принципиальным отличием новой редакции пункта 5 статьи 259 Налогового кодекса от прежнего пункта 6 той же статьи является то, что раньше при расчете амортизации в случае реорганизации или ликвидации в расчет не принимались те месяцы, в которых проходила ликвидация или реорганизация. Иными словами, если слияние организаций произошло 15 сентября, то, по действующей редакции, у «старой» компании амортизация будет начислена до 31 августа(3), а у «новой» начнется с 1 октября(4). То есть в течение сентября никто не будет начислять амортизацию. Новая редакция эту проблему решает: теперь «старая» организация станет амортизировать имущество до 30 сентября(5), а «новая» – с 1 октября. Также и ликвидируемая фирма будет учитывать амортизацию, включая месяц ликвидации. То есть если компания ликвидирована 15 сентября, то весь сентябрь будет учтен при исчислении амортизации.

Каким образом в 2009 году амортизировать дорогостоящие автомобили, которые были введены в эксплуатацию до 2009 года и в отношении которых ранее использовался коэффициент амортизации 0,5?

В новой редакции статьи 259 Налогового кодекса отсутствует понижающий коэффициент, ранее предусмотренный пунктом 9 названной статьи. Следовательно, с 1 января 2009 года легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость соответственно более 600 000 и 800 000 рублей, будут амортизироваться по основным нормам в зависимости от амортизационных групп. На мой взгляд, с 1 января 2009 года нормы амортизации должны будут применяться к остаточной стоимости этих дорогостоящих автомобилей и автобусов, которая сформировалась по состоянию на 1 января 2009 года с учетом понижающего коэффициента.

Согласно новой редакции Налогового кодекса повышен до 20 000 рублей лимит для списания в расходы недорогих нематериальных активов. Данная норма будет действовать с 2009 года или возможно ее распространение на правоотношения, возникшие в 2008 году?

Поправки, внесенные в подпункт 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, повысившие до 20 000 рублей стоимость исключительных прав для ЭВМ, затраты на которые единовременно списываются в прочие расходы, призваны были лишь устранить внутреннее противоречие Кодекса. Дело в том, что, повысив в прошлом году стоимостной барьер понятия «амортизируемое имущество» до 20 000 рублей, законодатель забыл внести корреспондирующую поправку в статью 264 Налогового кодекса, в которой по-прежнему провозглашалось право единовременного списания стоимости только тех программ, которые не превышали 10 000 рублей. На мой взгляд, даже с учетом этого несоответствия с 2008 года нематериальные активы стоимостью менее 20 000 рублей могли включаться в прочие расходы, поскольку не относились к категории амортизируемого имущества. В этой связи новые поправки в статью 264 Налогового кодекса кардинально ничего не изменили. Нематериальные активы стоимостью менее 20 000 рублей могут и в 2008 году единовременно списываться в расходы как прочие расходы.

Затраты на обучение персонала можно учесть при расчете налога на прибыль, если работник согласно заключенному с ним договору обязуется отработать в организации в течение года. Между тем согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса (в редакции 2009 г.), если трудовой договор с сотрудником будет прекращен до окончания года, в состав внереализационных доходов фирма должна включить стоимость оплаты обучения работника. В данном случае в доходах учитывают всю стоимость обучения или часть, рассчитанную пропорционально отработанным месяцам?

Новая редакция пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса несколько по-новому сформулировала условия включения в расходы организации затраты на обучение. Основное отличие новой редакции от действующей заключается в том, что в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, с 2009 года можно будет включать затраты на обучение (профессиональную подготовку и переподготовку) не только своих работников, но и лиц, которые еще не заключили трудовых договоров с организацией-налогоплательщиком. Прежде всего следует отметить, что договор, который заключается с физическим лицом, регулируется не трудовым, а гражданским законодательством. Указанный договор должен предусматривать обязанность физического лица заключить трудовой договор с организацией-налогоплательщиком в течение 3 месяцев, а также содержать обязанность физического лица отработать у налогоплательщика не менее одного года. Отсутствие названных 2 условий в тексте договора лишит налогоплательщика права включать в расходы затраты на обучение лиц, не являющихся работниками. Однако не только лишь «обещание» сторон заключить трудовой договор в будущем является условием применения права на включение данных затрат в состав расходов, но и фактическое исполнение ранее закрепленных обязанностей сторон является неотъемлемым условием применения данного пункта.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 264

3. <...> Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

В случае если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года, налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. Аналогичное правило предусмотрено и при неисполнении обязанности заключить трудовой договор в течение 3 месяцев после завершения обучения (подготовки, переподготовки): в случае, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении 3 месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода.

Следует обратить внимание, что нарушение сроков заключения трудовых договоров, равно как и нарушение минимального срока обязательной отработки сотрудника, влечет за собой для налогоплательщика обязанность включить в состав внереализационных доходов ранее учтенные расходы в полном объеме, независимо от того, насколько названные сроки были нарушены. То есть если физическое лицо, на обучение которого налогоплательщик потратил 10 000 рублей, по каким-то причинам (кроме тех, которые не зависят от воли сторон трудового договора) отработал только 6 месяцев, то включать в доход налогоплательщика нужно будет полностью 10 000 рублей, а не 5000.

Фирма может признать в налоговых расходах суммы компенсации процентов по жилищным кредитам и займам, выплаченных работникам. Вот только источником их может быть банк, сторонняя некредитная организация и работодатель. В любом из этих случаев компенсацию процентов можно учесть при расчете налога на прибыль?

Статья 255 Налогового кодекса, определяющая состав расходов на оплату труда, учитываемых при исчислении налога, дополнена новым пунктом 24.1. Согласно этой норме для целей налогообложения учитываются расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и строительство жилого помещения. Законодатель не определяет, кто должен выдать займ или кредит для того, чтобы можно было воспользоваться данным правом. В этой связи определение круга лиц, которые могут выдавать такие займы и кредиты, предусматривается гражданским законодательством.

Гражданский кодекс Российской Федерации

Статья 807

1. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Закон не определяет круг лиц, которые могут быть заимодавцами, то есть им может быть любое юридическое (кроме банков и кредитных учреждений) или физическое лицо.

Согласно статье 819 Гражданского кодекса по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик – возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. То есть при заключении кредитного договора кредитором выступает банк или кредитная организация. Расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам будут учитываться при исчислении налогов при соблюдении предусмотренных гражданским законодательством условий заключения договоров займа или кредита, то есть при заключении кредитного договора кредитором должен выступать банк или кредитная организация, а при заключении займа – любое юридическое и физическое лицо. Единственное ограничение: сумма расходов, которая может таким образом учитываться в составе расходов, не должна превышать 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Трехпроцентный лимит рассчитывается от всей суммы расходов компании на оплату труда, которая определяется по правилам статьи 255 Налогового кодекса (за исключением сумм самой компенсации)? Если ответ на этот вопрос положительный, то как определить не облагаемую НДФЛ сумму в отношении конкретного работника (Подробнее об изменениях по НДФЛ и ЕСН читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 9, 2008)?

Трехпроцентный лимит рассчитывают с суммы, которая определяется по отношению ко всему фонду оплаты труда организации-налогоплательщика, а не расходов на выплату конкретному физическому лицу, которому компенсируются затраты по уплате процентов. Эта же сумма компенсации не облагается налогом на доходы физического лица и единым социальным налогом.

Согласно новому пункту 40 статьи 217 Налогового кодекса суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не признаются налогооблагаемым доходом физического лица. Следует отметить, что данное правило законодатель сформулировал не очень удачно. Дело в том, что сумма расходов на оплату процентов, которая может учитываться по налогу на прибыль, определяется по отношению ко всему фонду оплаты труда по всей организации, а право на невключение этой компенсации в состав налогооблагаемого дохода у физических лиц должно быть индивидуализировано. Теоретически может получиться так, что работодатель компенсирует нескольким сотрудникам расходы на оплату процентов, но с учетом предусмотренных статьей 255 Налогового кодекса ограничений для целей налогообложения прибыли учитывает только половину этой суммы. В этом случае суммарный необлагаемый доход физических лиц будет определяться также в виде половины выплаченной суммы.

Как распределить этот необлагаемый доход между всеми получившими компенсацию работниками? По всей видимости, этот вопрос может решить сам работодатель: он может у каждого сотрудника не облагать налогом лишь половину выплаченной суммы расходов на оплату процентов, а с остальной части компенсации будет удерживать налог на доходы либо право на неудержание налога предоставит только части своих сотрудников. Но ведь право обозначить в своей налоговой декларации необлагаемый доход имеет и каждое физическое лицо. Как физическому лицу, подающему налоговую декларацию, воспользоваться своим правом, предусмотренным пунктом 40 статьи 217 Налогового кодекса? Аналогичная проблема возникает и при налогообложении этих компенсационных выплат единым социальным налогом.

Согласно новому подпункту 17 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса не облагаются ЕСН суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Опять вопрос о распределении суммарной льготы между всеми работниками остается нерешенным, в то время как выплаты в пользу физического лица, являющиеся объектом налогообложения, должны быть индивидуализированы. Представляется, что данная неясность законодательства должна быть устранена в ходе доработки Налогового кодекса, а до этого времени Минфин России мог бы предложить свою версию трактовки этой нормы.

Что понимать под «жилым помещением» для целей статей 217, 238, 255 Налогового кодекса?Это квартира, комната, дача и зависит ли это от места проживания сотрудника и его семьи?

Льготируемые суммы компенсаций на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) имеют целевой характер: займ (кредит) должен быть связан с приобретением и строительством жилого помещения. Налоговый кодекс не определяет, что такое жилое помещение. В этой связи целесообразно использовать определение, содержащееся в Жилищном кодексе. В соответствии со статьей 15 Кодекса жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). Порядок признания помещения жилым регламентируется положением(6). Что касается вопроса, должен ли работник, которому выдается такая компенсация (или члены его семьи), проживать в жилом помещении, на приобретение (строительство) которого получен займ (кредит), то следует обратить внимание, что Налоговый кодекс не увязывает применение данных норм с местом фактического проживания работника или членов его семьи. То есть займ (кредит) может быть выдан и на приобретение жилья, в котором работник и члены его семьи вообще к моменту применения льготы не живут и не собираются жить.

Каким образом подтвердить целевой характер кредита (Учету процентов по кредитам посвящены статьи в «Актуальной бухгалтерии» № 10, 2008 )? Какие документы необходимо потребовать от сотрудника?

Статья 814 Гражданского кодекса допускает целевой характер займа. Очевидно, что для определения целевой направленности выданного займа договор должен быть заключен в письменной форме. При этом согласно части 1 статьи 814 Кодекса, если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем), заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа. Договор кредита на основании статей 819 и 814 Гражданского кодекса также может иметь целевой характер, что должно найти отражение в самом тексте договора. Освобождение компенсаций на расходы по оплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и строительство жилого помещения может быть предоставлено только в том случае, если в самом договоре займа (кредита) будет указано, что этот займ (кредит) выдан для приобретения (строительства) жилого помещения.

Согласно подпункту 48.8 статьи 270 Налогового кодекса (2009) не учитывают в составе налоговых расходов суммы вознаграждений и иных выплат в пользу членов совета директоров. А как быть с суммами, которые выплачены этим лицам на основании трудовых договоров? Кстати, мнение Минфина России и арбитражная практика расходятся в этом вопросе.

На мой взгляд, новый пункт 48.8 статьи 270 Налогового кодекса формулирует специальную норму, касающуюся учета выплат в пользу членов совета директоров для целей налогообложения. Эта норма не соответствует общим положениям учета для целей налогообложения расходов на оплату труда, предусмотренным статьей 255 Налогового кодекса. Однако, как мне кажется, новая норма будет иметь приоритетное значение по отношению к статье 255 Налогового кодекса как специальная норма по отношению к общей. То есть законодатель, по сути, сформулировал исключение из общей нормы, касающееся расходов на оплату труда.

Суточные по командировкам теперь можно учесть при расчете налога на прибыль в любом размере или организации все же придется утверждать свои нормы?

Законодатель теперь не определяет каких-либо границ для учета суточных для целей налогообложения. Согласно статье 168 Трудового кодекса размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, предусматриваются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Таким образом, условием для включения суточных в состав расходов должно стать прежде всего указание в приказе о направлении сотрудника в командировку на конкретный размер суточных по конкретной командировке, а также определение размера суточных расходов в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации, например в приказе директора.

Что касается ЕСН, то налогообложение данным налогом суточных не изменилось. При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ(7). Согласно статье 168 Трудового кодекса размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. То есть выплата суточных не будет облагаться ЕСН в том случае, если их размер не превышает размер, определенный коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Следует также обратить внимание, что даже после снятия ограничений для включения суточных в состав расходов излишне завышать размер суточных нецелесообразно. По-прежнему суточные будут облагаться налогом на доходы физических лиц. Не включаются в налогооблагаемый доход физического лица суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке(8).

*1) ...п. 1 ст. 259 НК РФ

*2) ...п. 3 ст. 259 НК РФ

*3) ...подп. 1 п. 6 ст. 259 НК РФ

*4) ... подп. 2 п. 6 ст. 259 НК РФ

*5) ... подп.1 п. 5 ст. 259 НК РФ

*6) ... утв. пост. Правительства РФ от 28.01.2006 № 47

*7) ... подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ

*8) ...п. 3 ст. 217 НК РФ

Король выиграл у парламента битву за любовь

Законодательство – понятие не статичное. Подвержено постоянным изменениям оно было и раньше. Например, в 70-х годах прошлого века претерпело революционные изменения архаичное законодательство Швеции. Шведскому парламенту (риксдагу) пришлось внести изменения в законы, которые долгое время охраняли покой королевской семьи. А все потому, что наследник шведского престола Карл Густав влюбился в обычную переводчицу Сильвию Зоммерлат. Молодые познакомились в 1972 году на Олимпийских играх в Мюнхене и полюбили друг друга, что называется, с первого взгляда. Девушка была по отцу немкой, а по матери – бразильянкой. Их роман долгое время держался в тайне. Ничего не изменилось и в течение первых нескольких лет правления Карла Густава. Королевская семья была против таких отношений и прочила в жены королю исключительно представительниц «голубых» кровей. Однако Карл Густав настаивал на изменении шведского законодательства, чтобы его возлюбленная Сильвия Зоммерлат смогла стать королевой. Под напором короля шведский парламент сдался и внес все необходимые изменения в законы. 12 марта 1976 года была объявлена помолвка короля Карла XVI Густава и Сильвии Зоммерлат. Они поженились 19 июня того же года в церкви Стурчюркан в Стокгольме. Сильвия стала королевой Швеции. Она быстро выучила шведский язык и вскоре стала любимицей шведского народа. Интересно, что дети короля Карла Густава и королевы Сильвии тоже не особо стремятся брать себе в супруги представителей «голубых» кровей.

Подготовила Ольга Седова