Каким способом начислять амортизацию?

Сблизить бухгалтерский и налоговый учет, избежать применения ПБУ 18/02 мечтает каждый бухгалтер. Какие преграды появляются на этом пути при приобретении основного средства, и стоит ли их преодолевать? В статье рассматриваются спорные моменты начисления амортизации и даются рекомендации по ее оптимизации.

О. Преснова, эксперт «ПБ»

Амортизация в бухгалтерском учете может начисляться одним из четырех способов, перечисленных в ПБУ 6/01. Для целей же налогового учета на выбор бухгалтера предоставлено только два метода (ст. 259 НК РФ). Организация самостоятельно решает, какой метод ей закрепить в учетной политике. Но, несмотря на все разнообразие, чаще всего, как для целей бухгалтерского, так и налогового учета, выбирается линейный метод. Объяснений этому несколько.

«Плюсы» и «минусы»

Линейный метод является самым простым, не требующим от бухгалтера дополнительных расчетов. Это единственный метод, который разрешается использовать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Таким образом, основным «плюсом» линейного метода является упрощение технического процесса. Но не стоит также забывать, что начисление амортизации отражается на балансовой стоимости актива. Чем выше стоимость имущества и меньше его износ, тем более привлекательной выглядит компания. Что же противопоставляют линейному методу дегрессирующие способы?

Во-первых, минимизацию налоговых платежей. Применяемый метод в бухгалтерском учете непосредственно влияет на обязательства организации по налогу на имущество, а в налоговом учете – на базу по налогу на прибыль. Как следствие, происходит рационализация денежных потоков, достигается инвестиционный выигрыш организации. Во-вторых, для совпадения сумм начисленной амортизации необходимо соблюдение дополнительных условий, что в ряде случаев является просто невозможным. И, наконец, при выборе линейного метода, предполагается, что актив используется равномерно в течение всего срока его эксплуатации, что не всегда обоснованно.

Для принятия рационального решения проанализируем детально, при каких обстоятельствах можно достичь сближения налогового и бухгалтерского учета, а также какие «потери» будет нести при этом организация.

Что будем амортизировать?

Первое расхождение, которое бросается в глаза при сравнении амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете, связано с его первоначальной стоимостью. В целях исчисления налога на прибыль амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Таким образом, если цель организации – сближение бухгалтерского и налогового учета, то максимальный лимит списания активов в бухгалтерском учете должен составлять только 10 000 рублей. В итоге, в бухгалтерском учете придется отражать и амортизировать дополнительные активы. В этом случае на незначительную сумму увеличится налог на имущество.

Существуют и неустранимые различия. Например, согласно пункту 3 статьи 256 Налогового кодекса, из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. ПБУ 6/01 такие основные средства амортизировать не запрещает. Единственный выход у организаций: избегать подобных сделок.

Устанавливаем срок эксплуатации

В целях налогового учета предприятие определяет срок полезного использования объектов на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, (утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1). Для каждой из групп установлен интервал сроков полезного использования, в пределах которого предприятие вправе самостоятельно выбирать срок для конкретного объекта. Если объект не перечислен в десяти амортизационных группах, то налогоплательщик должен устанавливать срок в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ).

При определении срока полезной службы в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться требованиями, приведенными в ПБУ 6/01. При этом, использовать Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы совсем не обязательно. Но именно по такому пути необходимо идти организациям, в целях устранения различий между бухгалтерским и налоговым учетом.

По нашему мнению, такой подход является экономически нецелесообразным. Ведь реальный срок службы может отличаться от ограничений, установленных Классификацией. Например, в данном случае не учитывается влияние морального износа, что в итоге приводит к потере одной из основных функций амортизации – обеспечения воспроизводства.

Формируем стоимость

На первый взгляд, порядок формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Но в ряде случаев он все же может отличаться.

Пожалуй, самыми спорными из всех расходов являются проценты по кредитам, полученным на приобретение основного средства. В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к учету, включаются в его первоначальную стоимость.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных кодексом (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть данная норма не запрещает включать в стоимость объектов уплачиваемую сумму процентов.

Пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса установлено, что при определении налогооблагаемой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Но ведь, проценты непосредственно не связаны ни с приобретением основного средства, ни с его доставкой и доведением до пригодного к эксплуатации состояния. В то же время в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Какого же мнения придерживаются чиновники?

Ранее они считали, что относить «спорные» кредиты следует на внереализационные расходы (письма Минфина России от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/1/633, от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/1/486). Сейчас их точка зрения изменилась. В своем недавнем письме сотрудники финансового ведомства разъяснили порядок учета в целях налогообложения прибыли процентов за кредит, полученный и использованный застройщиком-заказчиком на строительство объекта недвижимости (письмо Минфина России от 1 марта 2007 г. № 03-03-06/ 1/140) и сделали вывод, что указанные расходы нужно включать в первоначальную стоимость объекта строительства. Тем не менее, во избежание претензий со стороны налоговых органов, мы советуем выбранный способ закрепить в учетной политике.

Выбираем метод

Как мы уже установили, если предприятие хочет устранить различия между бухгалтерским и налоговым учетом, то необходимо ко всем объектам применять линейный метод начисления амортизации. А теперь посмотрим, какой «подарок» ожидает налогоплательщиков, выбравших в целях применения главы 25 Налогового кодекса нелинейный метод.

Поскольку амортизационные отчисления учитываются налогоплательщиком в качестве расхода, подлежащего вычету из доходов организации, их величина оказывает влияние на сумму начисленного налога на прибыль. Стоит помнить, что для получения наибольшей выгоды, предприятию следует устанавливать для каждого объекта основных средств минимальный срок полезного использования (в пределах своей амортизационной группы).

Пример

Предприятие «Оптимал» приобрело основное средство первоначальной стоимостью 1 млн. руб. Объект входит в третью амортизационную группу. Срок полезного использования по нему решено установить четыре года (48 месяцев). Специальные коэффициенты не применяются. В эксплуатацию объект введен в декабре 2006 года. Следовательно, амортизация начинает начисляться с января 2007 года.

При начислении амортизации линейным методом норма амортизации составляет 2,08 процента ((1 : 48 мес.) ) ) 100 %).

Норма амортизации применяется к первоначальной стоимости. Поэтому ежемесячно предприятие «Оптимал» будет начислять амортизацию по 20 833 руб.

При применении нелинейного метода норма амортизации составляет 4,17 процента ((2 : 48 мес.) ) 100%). Применяется она к остаточной стоимости объекта.

Так, в первый месяц амортизация составит 41 667 руб. (1 млн. руб. ) 4,17%).

Во второй месяц – 39 931 руб. ((1 млн. руб. – – 41 667 руб.) ) 4,17%) и т. д.

При этом, согласно пункту 5 статьи 259 Налогового кодекса, с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, порядок начисления амортизации меняется.

В нашем случае в феврале 2010 года остаточная стоимость составит 198 441 руб., то есть перешагнет предел в 20 процентов. Количество месяцев до истечения срока полезной службы – 10 месяцев. Таким образом, с марта 2010 года по декабрь 2010 года предприятие по данному объекту будет начислять амортизацию в размере 19 844 руб. (198 441 руб. : 10 мес.).

По данным примера видно, что какой бы метод ни выбрала организация, в итоге она уплатит одну и ту же сумму налога, но она будет перераспределена по времени. При нелинейном методе в первые годы эксплуатации (если срок короткий, как в примере, то в первый год) сумма годовых амортизационных отчислений относительно завышена, что и приводит к уменьшению налогооблагаемой базы. В рассмотренном примере предприятие уже в первый год списало около 40 процентов стоимости объекта. Можно сказать, что в это время оно получило бесплатный кредит от государства и высвободило финансовые ресурсы.

Казалось бы, экономия небольшая, но нужно учитывать, что в примере был взят актив стоимостью только 1 миллион рублей. И самое главное, необходимо принимать во внимание тот факт, что каждое предприятие обновляет свои фонды ежегодно, причем на значительную сумму. Соответственно, возрастает эффект от применения нелинейного метода.

Предприятию остается лишь выбрать: продолжать сближать бухгалтерский и налоговый учет или получать налоговые льготы.

Источник: журнал «Практическая бухгалтерия», № 5, 2007 г.