«Программный» НДС

Программа для ЭВМ — объект необычный. При совершении сделок она может являться и товаром, и комплексом особых прав. Поэтому при экспорте компьютерной программы надо крайне осторожно формулировать условие о предмете договора. Чтобы потом не было мучительно сложно возместить НДС.

Анна МИШИНА

«Многоликая» программа

Общество с ограниченной ответственностью «Ассоциация ВАСТ» заключило договор с разработчиками компьютерной программы о передаче неисключительных прав на использование этой программы.

«Сразу необходимо пояснить, что такое исключительные и неисключительные права, – комментирует Сергей Коловцев – адвокат, специализирующийся на спорах в области IT. – Покупатель приобретает исключительное право, когда программа продается полностью. Т.е. разработчик полностью теряет на нее все права. А покупатель, в свою очередь, может изменять ее, дорабатывать, а главное – продавать неограниченное количество раз и при этом «говорить», что это – его собственность и, возможно, его авторство. А неисключительные (или ограниченные) права – когда правообладатель-разработчик передает собственнику не все права на программу. Тем самым оставляя за собой определенные права на свое «детище». Например, разработчик может запретить новому собственнику продавать или передавать программу кому-либо в пользование. Все права, которыми обладает новый собственник, указываются в специальной лицензии, которую при заключении договора ему предоставляет разработчик».

Итак, возвращаясь к рассматриваемому спору, отметим, что разработчики программы остались ее правообладателями. Ведь согласно договору предприятие-заказчик получило только право пользоваться и продавать приобретенную программу, а также создавать на ее базе новые программы для ЭВМ.

Однако для создания новых разработок «Ассоциация ВАСТ» обязана была привлекать только фирму-разработчика первоначальной программы. В этом и заключалось «ограничение права».

Товар или право?

После того как программа в соответствии с договором была выкуплена у разработчика, «Ассоциация ВАСТ» заключила договор на ее экспорт на материальном носителе – обычном компакт-диске с другой фирмой-покупателем.

Спустя некоторое время «Ассоциация ВАСТ» обратилась в налоговую инспекцию. Предприятие представило «нулевую» декларацию по НДС, чтобы возместить налог, уплаченный ранее при экспорте компьютерной программы. Однако налоговики отказали фирме в возмещении.

Дело было не в документах, которые должны были подтвердить правомерность применения «нулевой» налоговой ставки и вычетов. Чиновники мотивировали свой отказ тем, что в данном случае предметом экспортного договора является пакет программ (т.е. нематериальные активы), и что вывезенные в режиме экспорта дискеты (т.е. материальные носители) сами по себе товаром не являются. Поэтому «нулевой» НДС в данном случае неприменим.

Не согласившись с мнением налоговиков, фирма обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

Присмотритесь к предмету

Чтобы разобраться в вопросе, является ли компьютерная программа нематериальным объектом или же она – материальный объект, судьи назначили экспертизу.

В акте экспертизы специалисты пояснили, что программа была поставлена на одном компакт-диске, который комплектуется электронным ключом (специальный цифровой или буквенный код, который необходимо указать при запуске компьютерной программы). Компакт-диск и электронный ключ являются компонентами, стоимость которых составляет 0,1% от стоимости всего товара.

Далее эксперты указали, что программа для ЭВМ – объективная форма представления данных и команд обеспечения эффективной работы ЭВМ и других компьютерных устройств (ст. 1 Федерального закона «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных», далее – Закон об охране программ для ЭВМ).

Воспроизведение программы для ЭВМ – это изготовление одного или нескольких экземпляров этой программы в любой материальной форме, а также их запись в память компьютера. По смыслу двух законов экземпляр программы для ЭВМ – это копия программы в любой материальной форме Использование программы для ЭВМ – это выпуск в свет, воспроизведение, продажа и другие действия по их введению в хозяйственный оборот. Далее в законе указано, что право на программу для ЭВМ и ее воспроизведение является имущественным правом (ст. 10 Закона об охране программ для ЭВМ, ст. 16 и 25 Федерального закона «Об авторском и смежных правах»).

Таким образом, эксперты указали, что в законе четко разграничены понятия «программа для ЭВМ» как объект имущественных прав и «экземпляр программы для ЭВМ» как товар. При этом, подчеркнули они, тот факт, что стоимость компакт-диска была в несколько раз меньше, чем цена записанной на него программы, ни имеет никакого значения.

«Чтобы сразу определить, чем в данном случае является программа ЭВМ – товаром или комплексом имущественных прав, необходимо изучить предмет договора, – советует Сергей Коловцев. – Если в договоре написано, что продается компакт-диск, на котором записана компьютерная программа, то это – «чистой воды» продажа товара под названием «компакт-диск с программой для ЭВМ» (см. пример I).

А вот если в договоре указано, что одна из сторон сделки отныне имеет право пользоваться, продавать и даже перерабатывать компьютерную программу, записанную на «материальный носитель» (в данном случае – компакт диск), то это передача прав (см. пример II). Соответственно в первом случае НДС подлежит возмещению, а во втором – нет». Поэтому, подытожил адвокат, чтобы впоследствии не иметь проблем с возмещением НДС, необходимо, формулируя условия договора, очень четко прописывать предмет сделки.

Естественно, что это различие имеет существенное значение для целей налогообложения, в том числе и для расчета вычетов при применении «нулевой» ставки НДС.

Как известно, «нулевая» налоговая ставка применяется при реализации товаров, вывезенных за границу, и при предоставлении в инспекцию «доказательственных» документов (ст. 165 НК). Но имущественные права не отнесены к товарам в целях налогообложения (см. ст. 38 НК). В данном случае на основании договора с разработчиками компьютерной программы можно сделать вывод, что предметом сделки является экземпляр программы для ЭВМ. Именно «экземпляр программы», а не «одну единицу комплексных имущественных прав на программный продукт». При этом в стоимость контракта входит стоимость программного продукта. Далее в договоре специально подчеркнуто, что покупатель не имеет права тиражировать поставляемую продукцию без согласия «Ассоциации ВАСТ», которой и принадлежит авторское право полностью.

Налогообложение производится по «нулевой» налоговой ставке при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров (п. 1 ст. 164 НК).

Поскольку предприятие реализовывало именно продукцию – экземпляры программ для ЭВМ без передачи имущественных прав на них, то у инспекторов отсутствовали основания для отказа в возмещении спорной суммы НДС.

Возмещению быть!

Итак, суд первой инстанции решением от 8 августа 2006 года по делу № А56-10555/2006 удовлетворил требования общества «Ассоциация ВАСТ». Арбитры подчеркнули, что предметом экспорта в данном случае был товар в виде компакт-диска с содержащейся на нем информацией. Судьи также сослались на то, что программа для ЭВМ, воспроизведенная в любой материальной форме или записанная на материальном носителе информация, являющаяся собственностью организации, включается в состав их имущества и может быть товаром.

Но инспекторы не согласились с таким решением и обратились с жалобой в кассационную инстанцию. В ней чиновники указали, что фирма-истец экспортировала совсем не товар, а имущественные права. Ведь целью их сделки было не приобретение компакт-диска, а получение в пользование программы. И в данном случае совсем не важно, на каком материальном носителе эта программа находилась во время поставки. А экспорт имущественных прав, подчеркнули налоговики, не дает фирме права на «экспортный» вычет, который касается только реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг (ст. 164 НК).

Однако судьи кассационной инстанции поддержали решение своих коллег, подтвердив, что в данном случае диск с программой был товаром. Со всеми вытекающими из этого налоговыми последствиями. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 января 2007 года по делу № А56-10555/2006).

Пример I

Если предметом договора должна быть покупка (или поставка) товара, чтобы впоследствии было можно возместить НДС, условие о предмете должно выглядеть примерно так:

Договор № 456

1. Предмет договора

1.1. Поставщик обязуется поставить диск CD-ROM с Программой (в дальнейшем – Товар), а Покупатель обязуется принять и оплатить Товар в сроки, установленные настоящим договором.

Пример II

А если программа при совершении сделки должна «выглядеть» как объект имущественных прав (что исключает возможность возмещения НДС), то предмет договора можно сформулировать так:

Договор № 456

1. Предмет договора. Объем и способ использования прав.

1.1. Правообладатель передает Правопреемнику на срок действия настоящего договора неисключительные права на использование Программы, которые позволят Правопреемнику осуществлять следующие действия:

* воспроизводить Программу (полностью или частично) в любом количестве, в любой форме и любым способом (право на воспроизведение);

* распространять экземпляры Программы любым способом (право на распространение);

* выпускать в свет (опубликовывать) Программу;

* модифицировать Программу, в том числе осуществлять перевод ее с одного языка на другой;

* изменять по своему усмотрению название Программы;

* осуществлять иное введение Программы в хозяйственный оборот.

1.2. Правообладатель передает Правопреемнику для пользования Программы на диске CD-ROM в течении 3-х дней со дня подписания настоящего Договора.