Когда НДС нужна отдельная платежка

Новое требование перечислять деньгами сумму НДС, предъявленную поставщиком при товарообмене, взаимозачетах и расчетах ценными бумагами, вызвало массу разнотолков. Чего стоит один только слух об отмене зачетов взаимных требований вообще! Разбираемся, так ли на самом деле страшен черт.

Виновник неразберихи — новый абзац, который появился 1 января этого года в пункте 4 статьи 168 Налогового кодекса. Он устанавливает, что при товарообмене, взаимозачете и расчетах ценными бумагами покупатель товаров, работ, услуг или имущественных прав обязан живыми деньгами заплатить предъявленную ему сумму НДС, перечислив ее отдельной платежкой со своего банковского счета.

Нововведение выглядит странно. Ну обменяются стороны бартера одинаковыми суммами НДС, — какой и кому этого будет прок? Разве что банкам, которые получат комиссию с каждой из операций. Однако вряд ли власти преследовали цель дать банкам подзаработать на «перегоне» одной и той же суммы налога туда-обратно. На самом деле нововведение — отголосок одной из идей по улучшению контроля за возмещением НДС, с которой налоговые чиновники носились пару лет назад. Именно тогда они придумали, а законодатели приняли правило о перечислении НДС деньгами при неденежных расчетах (Закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ). Они предполагали, что в 2007 году одновременно со вступлением этого правила в силу начнет работать и система контроля за движением сумм НДС в стране. Она предполагала обязательное выделение в платежках НДС. Банки стали бы отслеживать его движение, в том числе и по каждому плательщику налога, создавая информационную базу, к которой у налоговиков был бы прямой доступ. Однако со временем идею введения такой системы чиновники отложили в долгий ящик. Но придуманную для ее реализации новую норму не отменили, и она благополучно вступила в силу 1 января этого года, усложняя многим жизнь. Ведь к мене или расчетам векселями обычно прибегают как раз из-за нехватки денежных средств, которые теперь понадобятся для перечисления НДС с расчетного счета.

Вычет обязывает?

Законодатели не определили срока для перечисления НДС деньгами при неденежных расчетах и не установили ответственности за его неперечисление. Однако сохранили такое условие для вычета НДС, как фактическая его уплата поставщику при использовании в расчетах с ним своего имущества. Точнее, пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса говорит, что к вычету в таком случае можно взять фактически уплаченную продавцу сумму НДС, которую следует исчислить исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества. Возможно, именно на то, что это условие компенсирует отсутствие наказания за невыполнение пункта 4 статьи 168, и рассчитывали законодатели. Если так, то они просчитались — если не во всех, то по крайней мере в некоторых случаях.

Обратите внимание на одно противоречие. Пункт 2 статьи 172 говорит не только о том, что принимаемая к вычету сумма налога должна быть фактически уплачена, но и о том, как эту фактически уплаченную сумму рассчитать исходя из балансовой стоимости переданного имущества. Но если весь предъявленный налог в соответствии с пунктом 4 статьи 168 перечислен «живыми» деньгами, то зачем еще как-то рассчитывать фактически перечисленную сумму? Ведь она известна и указана в платежке. Противоречие можно снять, если рассматривать пункт 2 статьи 172 как содержащий специальную норму, которая действует только в случае оплаты собственным имуществом сразу и стоимости приобретаемых товаров, и предъявленного сверх их цены НДС.

Тогда получится, что в случае соблюдения пункта 4 статьи 168 и перечисления НДС деньгами следует принимать налог к вычету по общему правилу, установленному в пункте 1 статьи 172, то есть сразу в полной сумме после оприходования покупки при наличии счета-фактуры. А вот если предъявленный НДС фирма оплатит все-таки не деньгами, а своим имуществом, то к вычету она сможет поставить лишь сумму, рассчитанную исходя из балансовой стоимости этого имущества. Ведь в таком случае налог поставщику тоже будет являться фактически уплаченным, но не деньгами, а другим имуществом. То, что условие о вычете только такого НДС, который заплачен поставщику деньгами, противоречит Конституции, давным-давно установил Конституционный суд (п. 3 постановления от 20 февраля 2001 г. № 3-П).

При таком подходе стимулом выполнить пункт 4 статьи 168, заплатив НДС деньгами при товарообмене, может быть разве что желание получить вычет в полной сумме, предъявленной поставщиком, а не в той ее части, которая рассчитана исходя из балансовой стоимости переданного в оплату покупки имущества. Ведь последняя зачастую бывает меньше договорной стоимости товара, а в таких случаях и исчисленный исходя из нее вычет получается меньше суммы НДС, указанной в счете-фактуре поставщика.

Чиновникам, однако, выгодно толковать пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса иначе — как содержащий два ограничения вычета, действующих одновременно. По такой трактовке вычет не должен превышать, во-первых, сумму налога, фактически перечисленную поставщику деньгами, и, во-вторых, сумму налога, рассчитанную исходя из балансовой стоимости переданного имущества. При этом инспекторы больше не смогут настаивать на том, что сумма вычета должна быть рассчитана путем умножения балансовой стоимости не на прямую ставку НДС в 18 или 10 процентов, а на расчетную — 18/118 или 10/110. Это утверждение обоснованно лишь тогда, когда фирма оплачивает собственным имуществом не только стоимость покупаемого товара, но и предъявленный сверх нее НДС. Ведь в этом случае в целях расчета вычета балансовая стоимость имущества, переданного в счет оплаты товаров и предъявленного сверх их цены НДС, заменяет собой фактически перечисленную за них продавцу сумму. Значит, заплаченная продавцу и подлежащая вычету сумма НДС уже входит в балансовую стоимость и, чтобы ее рассчитать, нужно «вынуть» ее из балансовой стоимости по ставке 18/118. А вот когда фирма перечисляет НДС деньгами дополнительно к передаче имущества в оплату стоимости товара, то ограничение вычета следует рассчитывать, умножая балансовую стоимость на прямую ставку налога — 18 или 10 процентов.

Кому-то из тех, кто решит применять такой подход, наверняка придет в голову вовсе не оплачивать бесполезную с точки зрения вычета часть предъявленного НДС. Если в договоре нет условия об обязательной уплате суммы налога деньгами дополнительно к передаче имущества, то добиться от покупателя ее перечисления будет сложно. Суд может отказать в иске, ссылаясь на то, что обязанность заплатить НДС продавцу является публичной и лежит вне сферы гражданско-правовых отношений, поскольку установлена не Гражданским, а Налоговым кодексом (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2001 г. № А56-19326/01, который пришел к выводу, что налоговое законодательство к отношениям между налогоплательщиками не применяется). Перевести обязанность покупателя заплатить поставщику всю сумму НДС деньгами в сферу гражданских отношений можно, предусмотрев ее в договоре. И скорее всего такая обязанность, а также срок для перечисления НДС и ответственность за его пропуск быстро станут обычными для договоров с неденежными формами расчетов. В этом заинтересованы поставщики, которые должны начислять всю предъявленную своим покупателям сумму НДС к уплате в бюджет. Ведь, не получив от покупателя какую-то ее часть, поставщик будет вынужден платить ее из собственных средств.

Чем меняемся?

Будет неверным утверждать, что пункт 4 статьи 168 требует перечислять НДС деньгами при любом бартере. Вовсе нет, ведь этот пункт говорит только о товарообмене, то есть обмене одного товара на другой. Не исключено, что налоговики станут настаивать на уплате поставщику НДС с расчетного счета еще и при обмене товаров на работы, услуги или имущественные права. Основанием для этого налоговые чиновники могут посчитать предписание платить НДС деньгами при товарообмене покупателю товаров, работ, услуг или имущественных прав. Хотя приобретение в обмен на товар услуг товарообменом в чистом виде назвать нельзя.

Но в любом случае нет оснований перечислять поставщику отдельной платежкой сумму налога, когда в обмене не участвует товар (т. е. имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации — п. 3 ст. 39 НК). Например, при обмене работами, работ на услуги или услуг на имущественные права.

Взаимозачеты не отменили

«В связи с отменой зачетов взаимных требований с 1 января 2007 года...», — начинающиеся с подобной фразы письма получили от контрагентов в некоторых фирмах.

На самом деле об отмене взаимозачетов не может быть и речи. Возможность их проведения предусмотрена гражданским законодательством (ст. 410 ГК). Нормы Налогового кодекса не могут регулировать гражданско-правовые отношения (ст. 2 НК). Другое дело, что новшество в пункте 4 статьи 168 Налогового кодекса сводит все возможные способы прекращения обязательства заплатить предъявленный поставщиком НДС к одному-единственному перечислению отдельной платежкой. Можно перевести это обязательство из сферы налоговых отношений в сферу гражданско-правовых, то есть закрепить возможность зачета сумм НДС в договорах с партнерами. Однако зачет, основанный на таком условии договора, суд может признать недействительным как противоречащий законодательству, то есть пункту 4 статьи 168 Налогового кодекса (ст. 168 ГК).

Необязательное условие

Но что будет, если стороны взаимозачета НДС друг другу вовсе не перечислят? Ничего, за исключением того, что в учете у них будет «висеть» задолженность друг перед другом до истечения срока исковой давности. На вычет НДС неперечисление его суммы при взаимозачете никак не должно повлиять. Такое условие вычета, как уплата НДС поставщику, которое существует для случаев использования в расчетах собственного имущества (п. 2 ст. 172 НК), на зачеты не распространяется. Это не раз подтверждали арбитражные суды (подробности — в «Расчете» за июль 2005 года и за сентябрь за 2004 года). Проводя взаимозачеты, фирмы используют в расчетах вовсе не имущество, а свои имущественные права — права требования долга. Поэтому НДС по-прежнему можно принимать к вычету в общем порядке, то есть сразу после оприходования покупки при наличии счета-фактуры поставщика (п. 1 ст. 172 НК). Тем более что о зачете стороны обычно заранее не договариваются. Поэтому, приходуя товар, в фирме могут даже не подозревать о том, что оплатят его как-то иначе, нежели деньгами. И у бухгалтера не будет резона откладывать на будущее вычет НДС по этому товару.

У Минфина иная позиция. Там считают, что пункт 2 статьи 172 действует и для взаимозачетов. Поэтому сумму налога по покупке, долг за которую погашен путем зачета, можно поставить к вычету не раньше, чем она будет фактически оплачена поставщику деньгами с расчетного счета. Это следует из утвержденной Минфином формы декларации по НДС, которую следует заполнять начиная с отчета за первый налоговый период 2007 года (приказ от 7 ноября 2005 г. № 136н). Строку 240 декларации, которая содержит одну из позиций расшифровки общей суммы вычетов за период, Минфин отвел для подлежащей вычету суммы налога, уплаченной с расчетного счета в том числе и при взаимозачетах. Получается, что сумму вычета НДС по покупке, долг за которую погашен путем взаимозачета, нельзя вписать в эту строку до тех пор, пока она не будет перечислена поставщику деньгами.

Составить исходя из спорной позиции декларацию — старый прием Минфина, при помощи которого он пытается заставить налогоплательщиков следовать той своей позиции, которая противоречит Налоговому кодексу. Приказ об утверждении декларации и порядка ее заполнения является нормативно-правовым актом, поскольку затрагивает права и обязанности налогоплательщиков. А значит, он должен пройти в Минюсте проверку на соответствие Налоговому кодексу, положения которого министерства и ведомства не имеют права расширять. Не секрет, что сильными в налогах специалистами департамент законопроектной деятельности и регистрации ведомственных нормативных актов Минюста похвастаться не может. Поэтому на деле проводимая им проверка на соответствие документа законодательству зачастую ограничивается установлением того, есть ли у издавшего его ведомства на то полномочия. С этой точки зрения с декларациями проблем не возникает: Налоговый кодекс прямо поручает утверждать их Минфину. Как только Минюст регистрирует декларацию, в Минфине празднуют победу. Чиновники утверждают, что поскольку приказ об утверждении декларации — нормативно-правовой акт, то налогоплательщики обязаны руководствоваться заложенной в нее позицией по тому или иному спорному вопросу. Логика такая: раз Минюст документ зарегистрировал, значит, счел, что он соответствует Налоговому кодексу, а поскольку декларация — нормативно-правовой акт, налогоплательщики обязаны его выполнять.

Впрочем, не попасться на эту уловку Минфина просто. Утвержденная им форма декларации вовсе не мешает принимать к вычету неперечисленный НДС по покупке, долг за которую фирма погасила путем зачета. Просто в декларации этот вычет необходимо оставить в общей их сумме, отражаемой в строке 220, и не нужно включать в сумму, указываемую в строке 240, раз уж он в нее не «вписывается».

Если следовать позиции Минфина, то придется предвидеть будущее, то есть угадывать, каким образом фирма за товар рассчитается — деньгами или при помощи зачета. Точно такой же вопрос возникает и при оплате покупки векселями третьих лиц, ведь и об этом способе расчетов стороны не всегда договариваются заранее. А значит, к моменту проведения зачета или передаче поставщику в оплату его товаров векселя, НДС по ним давно уже будет принят к вычету. Не исключено, что налоговики предложат вычет восстановить и заявить только в том периоде, в котором сумма НДС будет заплачена поставщику деньгами. Однако это пойдет вразрез с законом. Список случаев восстановления приведен в пункте 3 статьи 170 и пункте 6 статьи 171 Налогового кодекса. На то, что список этот является исчерпывающим, не так давно указал Высший арбитражный суд (решение от 23 октября 2006 г. № 10652/06). Другой вариант: чиновники предложат убрать вычет из периода оприходования покупки и заявить его в периоде перечисления НДС с расчетного счета. В результате в том периоде, из которого вы уберете вычет, возникнет недоимка по НДС. Ее придется погасить вместе с набежавшими пенями. Штрафа за недоплату НДС не будет, поскольку в ней нет вины налогоплательщика (п. 2 ст. 109 НК) — вы же не могли предвидеть, что фирма расплатится за товар не деньгами, а векселем или прибегнув к зачету. Однако и этот подход вряд ли можно назвать законным. Ведь никакой недоплаты НДС за период, в котором фирма оприходовала покупку и заявила входной налог по ней к вычету, по сути не было. На тот момент вычет был без сомнения правомерным.

Равноценно или нет?

Сложности уже не с налоговиками, а с контрагентами начинаются, когда НДС предъявляет только одна из сторон товарообмена. Такое может быть, например, если другая сторона пользуется освобождением от НДС (по ст. 145 НК) или же не является плательщиком этого налога вообще, поскольку применяет какой-нибудь из налоговых спецрежимов. К похожей ситуации приведет и обмен товарами, один из которых не облагается этим налогом или облагается, но по меньшей, 10-процентной, ставке.

НДС предъявляют сверх договорной цены, дополнительно к ней (п. 1 ст. 168 НК). Поэтому, когда Гражданский кодекс говорит, что обмениваемые товары считаются равноценными, если стороны не указали иного (п. 1 ст. 568 ГК), он подразумевает равенство цен без НДС. И если одна из сторон обмена предъявляет дополнительно к цене своего товара НДС, а другая — нет (потому, например, что не является плательщиков этого налога), то задолженность по сделке друг перед другом у них возникнет в разных суммах. И перечислить деньгами НДС по пункту 4 статьи 168 должен будет только один из участников обмена — тот, кому предъявлен НДС. Например, плательщик НДС будет должен неплательщику за товар 100 рублей, а неплательщик плательщику — 118 рублей. Из них 18 рублей составляет НДС, который следует перечислить с банковского счета отдельной платежкой.

Однако на практике упрощенцы и прочие неплательщики НДС устанавливают продажную цену на уровне включающей в себя НДС рыночной. И если сторонам товарообмена необходимо, чтобы задолженность у них возникла в равных суммах, им придется признать, что обмениваемые товары неравноценны. Тогда одна из сторон должна будет заплатить разницу в цене деньгами (п. 2 ст. 568 ГК). Другая сторона перечислит точно такую же сумму в качестве НДС. Например, плательщик НДС и упрощенец обмениваются товарами. В договоре мены они указали, что включающая НДС стоимость товаров составляет 118 рублей (в т. ч. 18 — НДС). Но налог предъявляет только одна сторона обмена. Упрощенец этот налог не предъявляет, поэтому его товар дороже. Его цена составляет те же 118 рублей, но они не включают в себя НДС. Поэтому плательщик НДС должен будет доплатить эти 18 рублей упрощенцу как разницу в цене. А упрощенец должен будет перечислить 18 рублей в качестве оплаты предъявленного ему НДС (по п. 4 ст. 168 НК). Но станет ли он это делать?

Есть риск, что сторона, которой в силу того, что она не является плательщиком НДС, вычет не нужен, просто не станет перечислять сумму предъявленного налога. Потери от невыполнения пункта 4 статьи 168 будут только у тех, кто применяет 15-процентную упрощенку. Незаплаченный поставщику НДС они не смогут поставить в расходы при расчете единого налога. Взыскать же НДС, если обязанность перечислить его деньгами в определенный срок не указана в договоре, как мы уже говорили, может оказаться делом непростым.

Такой риск есть и тогда, когда обе стороны являются плательщиками НДС. Потому что может оказаться, например, что за текущий период у фирмы получается НДС к возмещению из бюджета. Поэтому практической выгоды от вычета НДС в этом периоде нет никакой. Или же в фирме не уверены в «чистоте» счета-фактуры поставщика. Тогда есть риск, что вычета по нему не будет вообще — инспекторы ведь не упускают шанса придраться к счету-фактуре. А живые деньги на перечисление предъявленного НДС нужно отдавать уже сейчас. Но раз нет ответственности за нарушение этого требования, то зачем его выполнять? Поэтому в фирме могут рассудить, что выгоднее просто не расставаться с этими деньгами, чем добиваться потом их возмещения из бюджета в виде вычета.

Ни срока для уплаты НДС деньгами при неденежных расчетах, ни ответственности за его неперечисление не существует. Зато сохранилось ограничение вычета НДС при расчетах собственным имуществом. Но его можно не применять, если фирма перечисляет сумму НДС со своего счета.

Составить исходя из спорной позиции декларацию - старый прием Минфина, при помощи которого он пытается заставить налогоплательщиков выполнять не предусмотренные законом требования. Важно не попасться на эту уловку чиновников.

Наталия ЗАЙЦЕВА