Приобрели основное средство - не спешите его продавать

И. ГОРШКОВА, ЭКСПЕРТ АКДИ

Прежде всего отметим, что в настоящее время (с 2006 г.) организация, применяющая УСН, может на законных основаниях включать в расходы стоимость не только купленных (приобретенных), но и построенных, сооруженных, изготовленных хозяйственным или подрядным способом основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы принимаются в целях налогообложения только после их фактической оплаты. При этом расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) <*>.

------------------------

<*> Напомним, что раньше (до 2006 г.) расходы на приобретение ОС принимались в момент ввода в эксплуатацию (единовременно).

* * *

Пунктом 3 ст. 346.16 НК РФ предусмотрены специальные правила пересчета налоговой базы по единому налогу в случае продажи ОС, приобретенного в период применения "упрощенки".

Если продаются основные средства со сроком полезного использования не более 15 лет до истечения трехлетнего срока с момента учета их стоимости в расходах, то налоговую базу по единому налогу необходимо пересчитать с учетом положений главы 25 НК РФ за весь период пользования такими основными средствами и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Тоже самое относится и к тем ОС, срок полезного использования которых превышает 15 лет, если они продаются до истечения 10 лет с момента их приобретения (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

ГЛАВНОЕ - ПРАВИЛЬНО ОПРЕДЕЛИТЬ МОМЕНТ

Итак, при продаже ОС со сроком полезного использования до 15 лет для решения вопроса о необходимости пересчета налоговой базы по единому налогу нужно определить срок, который прошел с момента учета стоимости этого ОС в расходах.

Для этого нужно установить сам этот момент, а это совсем не так просто, как может показаться на первый взгляд. Ведь с 2006 г. стоимость объектов ОС признается не "в момент", а "с момента" ввода ОС в эксплуатацию.

Минфин считает, что с 2006 г. стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы, нужно списывать в расходы не единовременно, а равными долями в течение налогового периода, начиная с квартала, в котором завершена оплата объекта ОС (см. письма от 16.05.2006 N 03-11-04/2/108, от 18.10.2005 N 03-11-02/52).

Так, например, по мнению заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов Минфина России Ю.В. Подпорина, "расходы на приобретение основных средств признаются равными долями в течение года. Если все условия выполнены в первом квартале, расходы списываются на конец каждого квартала в размере одной четвертой от их суммы. А если условия выполняются в четвертом квартале, тогда вся сумма расходов списывается единовременно на конец года" <*>.

Налоговики же в своих рассуждениях зашли еще дальше Минфина.

По мнению заместителя начальника отдела налогообложения доходов УФНС России по Московской области Т.А. Кузнецовой, если объект ОС приобретен в четвертом квартале, то списать всю сумму расходов сразу в конце года - нельзя, стоимость объекта ОС нужно делить на 4, т.е. на количество отчетных периодов в календарном году! Одну четвертую часть стоимости основного средства "упрощенец" может учесть в расходах в четвертом квартале, а остальная сумма должна перейти на следующий год <**>.

------------------------

<*> См. интервью "Горячая линия" в газете "Учет, налоги, право" N 16 за 2006 г.

<**> См. интервью "Горячая линия" в газете "Учет, налоги, право" N 24 за 2006 г.

Хотя откуда взялся "календарный год" - непонятно.

По нашему мнению, равномерное списание стоимости основных средств в расходы в течение налогового периода предусмотрено Налоговым кодексом только для тех объектов ОС, которые были приобретены до перехода на "упрощенку" (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). И распространять действие нормы, предусмотренной отдельным подпунктом, на всю статью - неправильно. Однако если вы спишете все расходы сразу (единовременно), то это наверняка вызовет претензии со стороны налоговиков. Поэтому, во избежание споров с контролирующими органами, лучше списание стоимости объекта ОС растянуть во времени. При этом позиция Минфина России представляется нам более "разумной", т.е. стоимость ОС следует учесть в расходах равномерно в течение отчетного года.

Если признать, что стоимость основных средств, приобретенных при применении УСН, списывается не сразу, а равными долями за отчетные периоды, то возникает вопрос: что нужно считать "моментом учета в расходах": день, когда списание начато или когда закончено?

По мнению Ю.В. Подпорина, момент учета расходов - это полное списание затрат на покупку основного средства, если его стоимость к моменту продажи полностью учтена в расходах*.

Это значит, что моментом учета в расходах стоимости основного средства, приобретенного и полностью оплаченного, например, в 2006 г. (независимо от месяца), будет 31 декабря 2006 г. - день полного списания (так как 31 марта, 30 июня и 30 сентября списывается лишь часть стоимости ОС). От этой даты и нужно отсчитывать трехлетний срок.

Пример.

Организация применяет УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов").

В январе 2006 г. организация приобрела у поставщика, оплатила и в том же месяце ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 50 000 руб.(в том числе НДС - 7627руб.). В налоговом учете срок полезного использования этого ОС установлен равным шести годам**.

Если в условиях нашего примера организация решит продать объект ОС до 1 января 2010 г., то ей необходимо будет сделать пересчет налоговой базы. Если позже, то пересчет не нужен.

ПРАВИЛА ПЕРЕСЧЕТА

Если основное средство продается "досрочно", до истечения срока, предусмотренного п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то организация-"упрощенец" должна пересчитать свои расходы за весь период с момента включения стоимости ОС в расходы, т.е. налоговая база по единому налогу должна быть откорректирована.

Корректировке налоговой базы при реализации основных средств посвящены письма Минфина России от 15.12.2004 N 03-03-02-04/1-83 и от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1-106, а также письмо УМНС России по г. Москве от 05.01.2004 N 21-09/00260.

Корректировка заключается в том, что расходы на приобретение реализуемого основного средства из налоговой базы исключаются. При этом налоговая база может быть уменьшена на сумму амортизационных отчислений по этому основному средству, рассчитанную в соответствии с правилами исчисления амортизации, принятыми для целей налогообложения прибыли (глава 25 НК РФ).

------------------------

<*> Подробнее см. журнал "Малая бухгалтерия" N 6, 2006, с. 34.

<**> С 2006 г. срок полезного использования ОС определяется организацией-"упрощенцем" исключительно по ст. 258 НК РФ и Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Если срок полезного использования ОС не указан в данной Классификации, он устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей ОС (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Если ОС продается до того момента, как его стоимость будет полностью учтена в затратах "упрощенца", то восстанавливается та часть его стоимости, которая была включена в расходы к моменту продажи ОС.

Таким образом, порядок корректировки налоговой базы по единому налогу при реализации основных средств можно разделить на несколько этапов:

1) из расходов "убирается" уже списанная стоимость ОС;

2) осуществляется расчет амортизации ОС, которая включается в расходы;

3) пересчитывается единый налог и начисляются пени;

4) осуществляется доплата налога и пени;

5) сдаются уточненные декларации.

Предположим, что в условиях нашего примера организация-"упрощенец" продает купленное основное средство в феврале 2007 г. за 40 000 руб. Тогда в феврале 2007 г. в состав доходов будет включаться выручка от реализации ОС - 40 000 руб. При этом из расходов организации за 2006 г. должна быть убрана уже списанная стоимость ОС. Вместо этого в расходы нужно включить сумму начисленной амортизации.

Сделаем небольшое отступление и поговорим о порядке признания в расходах при УСН сумм "входного" НДС по приобретенным (сооруженным, изготовленным) объектам ОС.

ПРАВИЛА УЧЕТА "ВХОДНОГО" НДС

Важный вопрос: НДС - это отдельный вид расхода или часть стоимости основного средства? Вопрос это далеко не праздный. От ответа на него зависит и порядок пересчета.

По мнению Минфина России, НДС включается в первоначальную стоимость основного средства. Позиция представителей финансового ведомства обусловлена тем, что первоначальная стоимость основного средства при "упрощенке" формируется по данным бухгалтерского учета.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предусмотрено, что в первоначальную стоимость объекта включаются невозмещаемые налоги. Так как НДС возместить нельзя, его нужно учитывать в стоимости имущества (см. письма Минфина России от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94 и от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44).

Если исходить из позиции Минфина России, то в нашем примере стоимость ОС, включаемая в расходы в 2006 г., составит 50 000 руб. Соответственно расходы на приобретение объекта ОС в сумме 50 000 руб. организация-"упрощенец" списывает в течение 2006 г. равными долями по 12 500 руб. в квартал (расходы признаются начиная с I квартала 2006 г.).

Отметим, что позиция Минфина России не является бесспорной.

Дело в том, что ст. 346.16 НК РФ предусмотрен такой отдельный вид расхода как "суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов" (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Многие специалисты высказывают мнение, что по этой статье расходов следует проводить суммы "входного" НДС по всем товарам (работам, услугам), учитываемым в составе расходов при УСН, в том числе и по основным средствам. Причем сумма НДС учитывается в расходах сразу после оплаты приобретенного основного средства (в полной сумме).

Если придерживаться этой позиции, то в нашем примере расходы на приобретение ОС (без учета НДС) в сумме 42 373 руб. учитываются в расходах в течение 2006 г. равномерно по 10 593,25 руб. в квартал (42 373 : 4). А сумма НДС в размере 7627 руб. в полном объеме учитывается в расходах в январе 2006 г.

Соответственно при продаже ОС организация убирает из расходов стоимость ОС в размере 42 373 руб. При этом неизбежно возникнет вопрос: нужно ли, сторнировав часть расходов на покупку основного средства, восстанавливать и сумму НДС, которая приходится на эту часть стоимости ОС?

Формально не нужно. Ведь это не предусмотрено главой 26.2 НК РФ. Но очевидно, что такой подход вызовет претензии со стороны налоговиков.

Кроме того, еще раз подчеркнем, что Минфин России не считает возможным учитывать "входной" НДС по основным средствам отдельно от стоимости ОС. Поэтому ниже мы покажем порядок пересчета налоговой базы исходя из позиции Минфина России, т.е. принимая условие, что организация включила "входной" НДС в стоимость ОС.

РАСЧЕТ СУММЫ АМОРТИЗАЦИИ

Итак, при продаже ОС организация должна уменьшить сумму расходов на списанную в расходы стоимость ОС (50 000 руб.) и включить в расходы сумму амортизации за весь период использования ОС.

Организация-"упрощенец" должна рассчитать амортизацию по правилам главы 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.

Предположим, что в условиях нашего примера при пересчете налоговой базы по единому налогу для целей начисления амортизации по проданному ОС организацией принят срок полезного использования 72 месяца (6 лет) и линейный метод.

Определяем норму амортизации, применяя следующую формулу расчета: (1 : 72) х х 100% (п. 4 ст. 259 НК РФ). Тогда ежемесячная сумма амортизации ОС составит 694 руб. (50 000 руб. х 1,388%).

За период с февраля 2006 г. по февраль 2007 г. сумма начисленной амортизации составит 9022 руб. (694 руб. x 13 мес.).

Сумма амортизации включается в расходы в следующем порядке:

31.03.2006 - 1388 руб. (694 руб. х 2 мес.);

30.06.2006 - 2082 руб. (694 руб. х 3 мес.);

30.09.2006 - 2082 руб. (694 руб. х 3 мес.);

31.12.2006 - 2082 руб. (694 руб. х 3 мес.).

Итого за 2006 г. сумма начисленной амортизации составит 7634 руб. (делаем пересчет за 2006 г.).

В I квартале 2007 г. организация может учесть в составе расходов сумму начисленной амортизации по ОС в сумме 1388 руб. (694 руб. х 2 мес.).

ЧТО ДЕЛАТЬ С ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТЬЮ ОС?

После расчета суммы амортизации по проданному ОС у нас остается остаточная стоимость (стоимость ОС минус сумма амортизации, учтенная в расходах). Возникает вопрос: можно ли ее включить в расходы, уменьшив на эту сумму доход от реализации ОС?

От ответа на этот вопрос напрямую зависит величина налоговой базы по единому налогу в периоде продажи ОС (в нашем примере - за 2007 г.).

Если ответ положительный, то в условиях нашего примера единый налог от реализации ОС не нужно будет платить вообще, так как организация понесла убыток в размере 2366 руб. (40 000 - 42 366), где 42 366 руб. (50 000 - 7634) - остаточная стоимость ОС на момент продажи.

А если нет - то единый налог придется заплатить со всех 40 000 руб. Что называется, почувствуйте разницу!

Каков же ответ?

Минфин России считает, что учесть остаточную стоимость проданного ОС в расходах нельзя на том простом основании, что такой вид расходов не указан в ст. 346.16 НК РФ (см. письма от 27.05.2005 N 03-03-02-04/1/131, от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1-106 и от 11.11.2004 N 03-03-02-04/1/48).

При этом представители Минфина считают, что норма, установленная подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, регламентирующая учет расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в этих случаях также не применяется (см. письма от 04.03.2005 N 03-03-02-04/1/54 и от 15.12.2004 N 03-03-02-04/1-83).

Такого же мнения по данному вопросу придерживаются и налоговики (см. письма МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/849@ и от 09.02.2004 N 22-1-15/200).

На наш взгляд, такая позиция контролирующих органов весьма и весьма не бесспорна.

Пункт 3 ст. 346.16 НК РФ, в котором идет речь о пересчете налоговой базы, напрямую обязывает "упрощенцев" учитывать положения главы 25 НК РФ. И, по нашему мнению, это относится не только к расчету амортизационных начислений по проданному имуществу, но и к возможности уменьшать доходы от реализации основных средств на их остаточную стоимость, которая предусмотрена ст. 268 НК РФ.

Таким образом, НК РФ не только не запрещает организации-"упрощенцу" учитывать в расходах остаточную стоимость проданного ОС, но в некотором роде даже предполагает такую возможность (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Но следование такой позиции приведет к спору с налоговыми органами, разрешить который можно будет только в суде. Поэтому каждый налогоплательщик должен самостоятельно оценить свою готовность к спору с налоговиками.

"При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке: 1) при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса..." (п. 1 ст. 268 НК РФ).

* * *

Теперь, в условиях нашего примера, подведем итог.

Пересчет налоговой базы по единому налогу за 2006 г. будет выглядеть следующим образом:

руб.

Период

Было учтено расходов

Величина расходов после

перерасчета

Коррек-

тировка

налоговой базы

Недоимка

по налогу

за квартал

нарастающим

итогом

за квартал

нарастающим

итогом

I квартал

2006 г.

12 500

12 500

1 388

1 388

11 112

1 667

Полугодие

2006 г.

12 500

25 000

2 082

3 470

21 530

3 230

9 месяцев

2006 г.

12 500

37 500

2 082

5 552

31 948

4 792

2006 г. 12 500 50 000 2 082 7 634 42 366 6 355

Напоминаем, после пересчета налоговой базы бухгалтер должен не забыть сдать уточняющие декларации по единому налогу за I квартал, полугодие, 9 месяцев и весь 2006 г., предварительно уплатив недоимку по налогу (6355 руб.) и пени.

В I квартале 2007 г. в налоговую базу по единому налогу должна быть включена выручка от реализации ОС - 40 000 руб. При этом в расходы в 2007 г. включается сумма амортизации по объекту ОС за два месяца (январь и февраль) - 1388 руб.

Вопрос о включении в расходы остаточной стоимости основного средства остается на ваше усмотрение (см. выше).