НДС со спецэффектом

Альберт БЕЛОВ

Обществам с ограниченной ответственностью повезло больше, чем остальным коммерческим организациям. Во-первых, учредитель может бесплатно передать им имущество на основаниях, законность которых ни у кого не вызовет сомнений. Во-вторых, такая передача не обременена НДС. Но чтобы последнее утверждение стало реальностью, придется соблюсти немало условностей. Иначе налоговики попытаются его оспорить, зацепившись за устаревшую, но до сих пор не отмененную, норму одного из законов.

Когда фирме не хватает средств на приобретение необходимых для работы активов, помощь часто приходит от учредителя – именно он передает фирме нужное ей имущество. Чтобы фирма пользовалась имуществом на законных основаниях, его передачу нужно как-то оформить. Самые популярные способы: безвозмездное пользование (ссуда) или безвозмездное получение в собственность. Ссуда довольно невыгодна с налоговой точки зрения. Инспекторы настаивают, что с рыночной ставки платы за аренду имущества ссудодатель должен платить НДС, а ссудополучатель – налог на прибыль (подробно об этом «Расчет» рассказывал в сентябрьском номере за 2005 год и в мартовском номере за 2006 год). Законность же безвозмездной передачи в собственность часто вызывает сомнения, поскольку дарение между юридическими лицами на сумму больше 500 рублей запрещено (ст. 575 ГК). Можно, конечно, попытаться доказать, что передача от учредителя к дочерней фирме не является дарением как таковым. Ведь учредитель не так уж бескорыстен: отдавая имущество для деятельности своей фирмы, он рассчитывает на то, что деятельность эта станет более эффективной, и он получит больше дивидендов. Однако успех в суде подобных аргументов пока под вопросом.

Кроме того, с рыночной стоимости безвозмездно передаваемого имущества учредитель должен заплатить НДС (п. 1 ст. 146 НК), сумму которого налоговики не позволят принимающей стороне поставить к вычету (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-11/60). Налога на прибыль с рыночной стоимости полученного имущества фирме удастся избежать, лишь если учредитель-благодетель владеет более, чем половиной ее уставного капитала (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК).

Обществам с ограниченной ответственностью доступен еще один способ бесплатно получить в собственность имущество от учредителя. Это передача активов в качестве вклада в имущество ООО. Такую возможность предусматривает статья 27 закона об ООО от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ. Она устанавливает, что в уставе ООО может быть предусмотрена обязанность его участников по решению их общего собрания делать вклады в имущество общества. Если участник единственный, то такое решение принимает он сам.

Такой вклад не нужно путать со вкладом в уставный капитал – это совершенно разные по правовой сути и последствиям операции. Вклад в уставный капитал тоже не является налогооблагаемым доходом у принимающей фирмы (подп. 1 п. 1 ст. 277 НК) и не облагается НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 4 п. 3 ст. 39 НК). Однако по сравнению со вкладом в имущество ООО имеет ряд недостатков. Прежде всего, передача имущества в качестве вклада в уставный капитал означает его увеличение. А чем он больше, тем больше должны быть чистые активы общества. И если их величина в течение как минимум двух лет подряд будет меньше уставного капитала, то придется уменьшить и его (п. 3 ст. 20 закона № 14-ФЗ). Это влечет необходимость извещения кредиторов, которые получают право потребовать досрочного исполнения обязательств фирмы перед ними (п. 4 ст. 20 закона № 14-ФЗ). Кроме того, увеличение уставного капитала в результате внесения имущества во вклад в способно изменить соотношение долей участников, а значит, и расстановку сил в управлении обществом. Передача активов в качестве вклада в имущество ООО столь далеко идущих последствий не имеет.

Еще один минус внесения объектов в уставный капитал – необходимость восстанавливать НДС, принятый к вычету при их приобретении, которая с 1 января 2006 года закреплена в законе (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК). В отношении активов, передаваемых в качестве вклада в имущество общества с ограниченной ответственностью, подобной нормы в Налоговом кодексе нет. Значит, восстанавливать НДС при передаче объекта в качестве вклада в имущество ООО, не придется. И это при том, что начислять НДС при такой передаче тоже не нужно – при выполнении определенных условий. Вот с одним из этих условий и выходит закавыка.

Что считать инвестициями

Вклад в имущество общества влечет смену собственника переданных объектов. Но он не является их реализацией, и, следовательно, объектом НДС (п. 1 ст. 146 НК, ст. 39 НК), поскольку по сути представляет собой инвестиции учредителя в дочернюю фирму. На это указано и в Налоговом кодексе – подпункт 4 пункта 3 статьи 39 не признает реализацией передачу имущества, которая носит инвестиционный характер, в частности, вклады в уставный (складочный) капитал, по договору простого товарищества, паевые взносы в фонды кооперативов. Как видно, приведенный в этом подпункте перечень случаев, когда передача имущества не признается реализацией, является открытым. То есть включает и все иные ситуации, когда передача имущества имеет инвестиционный характер. Для того, чтобы причислить к этим случаям и вклады в имущество ООО, нужно доказать, что им присущ инвестиционный характер. При всей очевидности данного утверждения доказать это не так-то просто.

Налоговое законодательство не содержит ни расшифровки понятия «инвестиционный характер передачи имущества», ни критериев признания характера передачи инвестиционным. Поэтому за ними следует обратиться в другие отрасли законодательства (п. 1 ст. 11 НК). Впрочем, обратившись, мы их там не обнаружим. Все, что можно найти, это определение понятия «инвестиционная деятельность». Его соотношения с понятием «передачи имущества, носящей инвестиционный характер» не позволяют определить ни гражданское законодательство, ни налоговое. Поэтому остается руководствоваться определением инвестиционной деятельности, приведенным в законе от 26 июня 1991 г. «Об инвестиционной деятельности в РСФСР». Под нею понимается вложение инвестиций или инвестирование и совокупность практических действий по реализации инвестиций (п. 2 ст. 1). Инвестициями этот закон называет деньги, а также любое другое имущество и имущественные права, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта (п. 1 ст. 1).

Как видно между обозначением двух целей законодатели поставили союз «и». Из этого следует, что вложение имущества будет инвестициями только тогда, когда преследует обе цели: и получения прибыли, и достижения положительного социального эффекта. Так трактуют это положение закона и арбитражные суды (в частности, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 4 октября 2005 г. № Ф08-4361/05-1841А, Московского округа от 19 августа 2004 № КГ-А40/ 7226-04-П).

Нечаянный спецэффект

Норма закона об обязательном наличии такой цели, как достижение положительного социального эффекта, явно устарела. Однако отменять ее законодатели не торопятся – то ли намеренно, то ли по забывчивости. Кроме того, вряд ли авторы Налогового кодекса, устанавливая, что инвестиционная передача не является реализацией, использовали термин «инвестиционный» именно в том смысле, который придает ему устаревший закон. И наверняка они не намерены были придавать НДС такой спецэффект, как стимулирование бизнеса к достижению социальных целей ради освобождения от налога. Но на деле так и получилось: хочешь избежать НДС – делай вложения с социальным эффектом.

Такое требование по отношению к коммерческой организации, основной целью работы которой является извлечение прибыли (ст. 2 ГК, который принят позже закона об инвестиционной деятельности), выглядит странно. Тем более, что социальные цели присущи некоммерческим организациям (ст. 2 закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ), а не хозяйственным обществам. Тем не менее, и арбитражные судьи, и налоговики будут, вероятнее всего, исходить из проверенного временем принципа «Dura lex sed lex». То есть считать, что, хотя закон об инвестиционной деятельности в РСФСР был принят еще в 1991 году, но раз он не признан утратившим силу, статья 1 этого закона должна применяться без купюр. Доказательством такого подхода являются решения арбитражных судов со ссылками на приведенное в этом законе понятие инвестиций по спорам о сделках 1995-2004 годов. Поэтому ошибкой будет попытка доказать в суде отсутствие оснований требовать от коммерческой организации деятельности в целях достижения положительного социального эффекта со ссылкой на то, что понятие предпринимательской деятельности, установленное Гражданским кодексом, ничего о социальных ее целях не говорит.

Не признавая реализацией передачу имущества в уставный капитал, статья 39 Налогового кодекса тоже причисляет ее к случаям, когда передача носит инвестиционный характер. Однако налоговики ведь не пытаются начислять НДС, когда взнос в уставный капитал не имеет такой цели, как достижение положительного социального эффекта! Но особо уповать на этот аргумент не стоит: если налоговики вдруг попытаются, то могут и добиться своего, как это произошло в Северо-Кавказском округе (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 4 октября 2005 г. № Ф08-4361/ 05-1841А).

Поэтому для того, чтобы не начислять НДС на вклад в имущество ООО без риска спора с налоговиками, участнику общества придется доказать наличие у вклада двух целей: получения прибыли и достижения положительного социального эффекта.

Ради прибыли

Доказать наличие у вклада в имущество ООО такой цели, как получение прибыли, не так уж сложно. Вклад в имущество общества влияет на величину его чистых активов, исходя из которой определяют действительную стоимость доли каждого из участников (ст. 14 закона № 14-ФЗ), а также решают вопрос о распределении прибыли общества между его участниками (ст. 29 закона № 14-ФЗ). Поэтому воля участника, вносящего вклад, должна быть изначально направлена на увеличение активов общества, а значит, и прибыли, распределяемой между участниками. С этим согласны и арбитражные суды (постановления президиума ВАС РФ от 24 августа 1999 г. № 1987/98, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 января 2002 г. № А33-10307/01-С2-Ф02-3445/01-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 04 мая 2006 г. № Ф04-5209/2005 (22104-А27-3)). Кроме того, если участник ООО – это коммерческая организация, то вообще вся его деятельность, в том числе и внесение вклада в имущество общества, априори направлена на извлечение прибыли (ст. 2 ГК).

Чтобы легче было доказать взаимосвязь между целью извлечения прибыли и вкладом в имущество общества, имеет смысл разработать и представить на рассмотрение общего собрания его участников расчет увеличения прибыли ООО вследствие увеличения его активов. Более того, если заранее известно, для чего именно фирме необходимо имущество, вносимое в виде вклада, то можно обосновать экономические целесообразность и преимущества именно такого способа его использования. Подобные документы хоть и не станут абсолютной панацеей от возможных претензий налоговиков, однако способны будут сослужить добрую службу, если вдруг наличие такой цели, как извлечение прибыли, придется доказывать в суде.

Создаем соцэффект

Сложнее со второй целью, необходимой для того, чтобы избежать НДС со стоимости вклада. Доказать возможность получения от него положительного социального эффекта не так-то просто. На руку фирмам то, что никто – ни судьи, ни налоговики – толком не знают, что такое «социальный эффект», при каких количественных и качественных характеристиках он будет положительным, в какой момент его можно считать достигнутым, и как долго он должен продолжаться. Ни на один из этих вопросов нет ответа ни в самом законе, ни в арбитражной практике, которую обширной не назовешь. Все эти неясности следует стараться обернуть в свою пользу.

В решении общего собрания участников о внесении вклада в его имущество следует прописать, какой именно социальный эффект планируется достичь. Если из маркетинговых исследований видно, что спрос на продукцию ООО превышает предложение, то положительного социального эффекта можно ожидать от расширения рынка ее сбыта, в результате которого больше людей смогут ее получить и использовать себе на благо. Ни у кого не вызовет споров наличие положительного соцэффекта от создания новых рабочих мест в фирме. Равно как и от улучшения условий труда, которое может быть выражено, например, в модернизации оборудования, на котором работает персонал. Другой пример искомого соцэффекта – предотвращение возможных негативных последствий для фирмы, в результате которого могло бы произойти сокращение существующих рабочих мест и увольнение части сотрудников. В общем, положительный соцэффект может заключаться в наступлении практически любых последствий, каким-либо образом улучшающих положение людей либо предотвращающих его ухудшение. Однако предполагаемые последствия следует перечислять «поименно». Такая конкретика необходима, поскольку в отдельных случаях судьи приходили к выводу, что положительный социальный эффект, которого предполагается достичь, не может носить абстрактный характер и должен быть предусмотрен непосредственно (например, постановление ФАС Московского округа от 19 августа 2004 г. № КГ-А40/7226-04-П).

Из определения инвестиций видно что закон не требует, чтобы положительный социальный эффект был достигнут. Закон всего лишь требует, чтобы вложение имущества преследовало цель достижения такого эффекта. А поскольку инвестиционная деятельность является предпринимательской, то осуществляется она на свой риск (ст. 2 ГК РФ). Это означает, что деятельность может и не привести к достижению поставленных целей. Поэтому если вложение имущества, осуществленное, в том числе и с целью достижения положительного социального эффекта, не привело к его появлению, то от этого сама деятельность по вложению имущества не перестала быть инвестиционной.

При наличии в решении общего собрания участников указаний на предполагаемый положительный социальный эффект от внесения вклада в имущество общества, налоговикам придется доказывать либо отсутствие «социальности» в эффекте, либо отсутствие возможности его достижения, либо отсутствие цели вклада. А это непросто.

Кроме описания предполагаемого соцэффекта в решении общего собрания участников ООО, пользу могут принести и документы самого общества. Например, нелишним будет ежегодный отчет гендиректора о результатах деятельности фирмы за год, в котором будет расписан достигнутый от внесения вкладов эффект и отдельно – его социальная составляющая.

Пытаясь доказать, что вклад в имущество ООО – не инвестиции, налоговики могут сослаться на пункт 1 статьи 7 закона об инвестиционной деятельности. Там сказано, что основным правовым документом, который регулирует взаимоотношения участников инвестиционной деятельности, является договор (контракт) между ними. Договор – это соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК). Таким образом, из этого закона следует, что инвестиционная деятельность должна быть оформлена договором, в котором участвуют как минимум две стороны. Между тем, решение общего собрания участников ООО, на основе которого и вносят вклад в имущество, договором не является. Может сложиться впечатление, что это препятствует признанию вклада инвестициями. Однако обратите внимание, что Налоговый кодекс прямо приписывает инвестиционный характер вкладам в уставный капитал, по договору простого товарищества и паевым взносам в паевые фонды кооперативов (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК). Однако основанием всех этих взносов служит решение учредителей, а не договор как двусторонний документ.

Срочная операция на уставе Если назрела необходимость срочно передать дочерней фирме имущество, а в уставе общества не предусмотрена обязанность участников делать вклады в ее имущество – не беда. Устав можно быстро подправить. Тот факт, что изменения по поводу вклада, внесенные в учредительные документы общества, приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, вовсе не является непреодолимым препятствием. Ведь для самих участников и для общества изменения приобретают силу с момента их утверждения общим собранием. Поэтому на одном и том же общем собрании участники вправе сначала внести изменения в устав, дополнив его необходимыми положениями, а следующим вопросом повестки дня – принять решение о внесении вкладов.

Важные детали вклада У вклада в имущество ООО есть ряд особенностей, которые необходимо учесть на практике. Прежде всего, вклад становится возможным, когда выполнены два условия. Первое: обязанность по внесению вклада предусмотрена в уставе общества. Второе: общее собрание его участников приняло решение о внесении вкладов. Кроме того, вклад в имущество должен сделать каждый участник общества (п. 2 ст. 27 закона № 14-ФЗ). Однако эта норма не сможет помешать в случае, когда требуется передать фирме имущество одного из участников, в то время как другие ничего отдавать не намерены. Закон, конечно, устанавливает, что вклады участников в имущество общества должны быть пропорциональны их долям в его уставном капитале. Однако оставляет возможность общему собранию участников определить своим решением иные пропорции (п. 2 ст. 27 закона № 14-ФЗ, п. 14 постановления Пленума ВС и Пленума ВАС от 9 декабря 1999 г. № 90/14). Поэтому для того, чтобы соблюсти закон, будет достаточно, если остальные участники общества внесут в его имущество хотя бы по рублю. В любом случае размеры вкладов должны быть закреплены в решении. Ну и наконец, еще одна норма закона, которая будет действовать, если в уставе или решении общего собрания участников не будет указано иного – внесение вклада не чем-нибудь, а деньгами (п. 3 ст. 27 закона № 14-ФЗ, п. 14 постановления № 90/14). Поэтому в случае передачи другого имущества, нужно сделать в решении специальную оговорку о подобной возможности.

Нечего делить То, что со стоимости вклада в имущество ООО не нужно начислять НДС, вовсе не приводит к необходимости вести раздельный учет входного НДС по пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса. Ведь он нужен, когда у фирмы наряду с облагаемыми НДС операциями есть операции, освобожденные от НДС. То есть такие, которые в принципе являются объектом этого налога, но в силу предоставленных законодателями льгот от него освобождены. А инвестиционная передача имущества не может быть освобождена или не освобождена от НДС, поскольку в принципе не является его объектом (п. 2 ст. 146, п. 3 ст. 39 НК).