ПБУ 18/02 в учете доходов

Одним из сложных этапов подготовки годового отчета является применение ПБУ 18/02. Как правило, его связывают с расходами фирмы. Между тем, разницы, налоговые активы и обязательства возникают и в учете доходов.

Постоянные положительные разницы

Постоянные положительные разницы появляются, если в налоговом учете доходы больше, чем в бухгалтерском. Такое возможно, например, когда фирма продает товары (работы, услуги) по ценам ниже рыночных.

По общему правилу выручку от продажи товаров (работ, услуг) рассчитывают исходя из тех цен, которые установлены в договоре с покупателем (заказчиком). Считается, что эти цены соответствуют рыночным. Однако в некоторых случаях налоговая инспекция имеет право проконтролировать, действительно ли ваши цены – рыночные (ст. 40 НК РФ).

Так, налоговики могут проверить цены по бартерным и внешнеторговым сделкам, договорам между взаимозависимыми лицами, а также при кратковременном отклонении цен на данные товары (работы, услуги) более чем на 20 процентов. В этом случае в бухгалтерском учете показывают реальную выручку, а в налоговом – потенциальный доход, который получила бы фирма, продав товары по рыночным ценам. Эти суммы отличаются на постоянную положительную разницу.

Пример 1

ЗАО «Актив» продает ООО «Пассив» 500 единиц товара по цене 1180 руб. (в том числе НДС – 180 руб.). Рыночная цена на него составляет 1475 руб. (в том числе НДС – 225 руб.). Себестоимость единицы товара – 900 руб.

Предположим, что других операций и расходов у «Актива» в этом месяце не было. Бухгалтерский и налоговый учет «Актив» ведет по методу начисления.

В бухгалтерском учете операция отражена так:

Дебет 62 Кредит 90-1

– 590 000 руб. (1180 руб. x 500 шт.) – отгружены товары покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 90 000 руб. (590 000 руб. x 18/118) – начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

– 450 000 руб. (900 руб. x 500 шт.) – списана себестоимость товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

– 50 000 руб. (590 000 – 90 000 – 450 000) – отражена прибыль от реализации;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%) – начислен условный расход по налогу на прибыль.

В налоговом учете прибыль составила:

1475 руб. x 500 шт. : 118% x 100% – 450 000 руб. = = 175 000 руб.

То есть, у «Актива» появилась постоянная положительная разница в сумме:

175 000 – 50 000 = 125 000 руб.

Бухгалтер отразил ее проводкой:

Дебет 99 субсчет «Постоянные разницы» Кредит 99

– 125 000 руб. – отражена постоянная положительная разница;

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 30 000 руб. (125 000 руб. x 24%) – начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 22 500 руб. ((225 руб. – 180 руб.) x 500 шт.) – доначислен НДС с выручки.

В результате по данным бухучета налог на прибыль начислен в размере:

12 000 + 30 000 = 42 000 руб.

Эта сумма совпадает с данными налогового учета:

175 000 руб. x 24% = 42 000 руб.

В конце года бухгалтер «закрыл» накопившиеся постоянные разницы проводкой:

Дебет 99 Кредит 99 субсчет «Постоянные разницы»

– 125 000 руб. – списана постоянная разница.

Постоянные отрицательные разницы

Постоянные отрицательные разницы появляются тогда, когда доходы в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. В результате налог на прибыль по данным бухучета превышает его сумму в декларации. Ситуацию исправляют с помощью ПБУ 18/02, хотя в самом положении постоянные отрицательные разницы не упоминаются. Но это – лишь упущение законодателей, что признают чиновники из Минфина.

Постоянные отрицательные разницы возникают при получении таких доходов, как:

– дивиденды (ст. 275 НК РФ);

– проценты за нарушение сроков возврата переплаченных налогов и взносов (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ);

– восстановленные резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги (подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ);

– безвозмездное имущество от компании или человека, которым принадлежит более половины уставного капитала фирмы, или фирма сама владеет более чем половиной уставного капитала дарителя (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);

– безвозмездное имущество в рамках целевого финансирования либо по Закону от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии)...» (подп. 7 и 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

– положительные разницы от переоценки ценных бумаг по рыночным ценам (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ) и др.

Из перечисленных случаев наиболее распространены первые два. О них и поговорим.

Фирмы становятся учредителями других компаний ради получения части их прибыли – дивидендов. Налог на прибыль с них удерживает налоговый агент – фирма, которая выплатила дивиденды. Учредителю агент перечисляет «чистую» сумму дохода.

В бухгалтерском учете учредителя эта сумма увеличивает прибыль, а в налоговом учете ее не берут в расчет. Поэтому «бухгалтерский» доход становится больше «налогового» на сумму постоянной отрицательной разницы. С нее следует начислить постоянный налоговый актив.

Пример 2

Одним из учредителей ООО «Прогресс» является ОАО «Единство». По результатам года «Прогресс» начислил «Единству» дивиденды в сумме 100 000 руб., удержав при этом налог на прибыль по ставке 9 процентов – 9000 руб. Учредителю перечислена сумма 91 000 руб. (100 000 – 9000).

Без учета дивидендов бухгалтерская прибыль «Единства» равна налогооблагаемой и составляет 300 000 руб.

В налоговом учете «Единства» дивиденды не учитывают. Поэтому в строке 120 листа 02 декларации бухгалтер отразил сумму 300 000 руб., а по строке 180 – 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%).

В бухгалтерском учете полученные дивиденды относят к прочим доходам:

Дебет 76-3 Кредит 91-1

– 91 000 руб. – начислены «Прогрессом» дивиденды;

Дебет 51 Кредит 76-3

– 91 000 руб. – получены дивиденды;

Дебет 90-9, 91-9 Кредит 99

– 391 000 руб. (300 000 + 91 000) – отражена прибыль фирмы;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 93 840 руб. (391 000 руб. x 24%) – начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 91-1 Кредит 91-1 субсчет «Постоянные отрицательные разницы»

– 91 000 руб. – отражена постоянная отрицательная разница по дивидендам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»

– 21 840 руб. (91 000 руб. x 24%) – начислен постоянный налоговый актив.

После корректировки по ПБУ 18/02 в бухучете числится сальдо по налогу на прибыль в сумме 72 000 руб. (93 840 – 21 840). Оно совпадает с налогом, рассчитанным в декларации. Бухгалтер списал постоянную разницу проводкой:

Дебет 91-1 субсчет «Постоянные отрицательные разницы» Кредит 91-1

– 91 000 руб. – списана постоянная отрицательная разница по дивидендам.

У фирмы может образоваться переплата по какому-либо налогу или взносу. В этом случае она может вернуть деньги на свой расчетный счет. Срок возврата составляет месяц с момента получения налоговой инспекцией вашего заявления.

Если этот срок будет нарушен, то бюджет (внебюджетный фонд) должен будет заплатить вам проценты за каждый день просрочки. Рассчитывают их исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России. В бухгалтерском учете эти проценты включают в состав прочих доходов. Но налогооблагаемая прибыль на сумму процентов не увеличивается. Таким образом, у фирмы образуется постоянная отрицательная разница и постоянный налоговый актив.

Пример 3

4 августа 2006 года бухгалтер ЗАО «Актив» подал в налоговую инспекцию заявление о возврате переплаты НДС в сумме 20 000 руб. Месячный срок возврата истек 4 сентября, но деньги поступили на счет фирмы лишь 2 октября. Таким образом, просрочка налоговиков составила 28 дней. Ставка рефинансирования все это время составляла 11,5 процента.

Налоговая инспекция должна заплатить фирме проценты в сумме:

20 000 руб. x 11,5% : 365 дн. x 28 дн. = 176 руб.

Полученные проценты бухгалтер «Актива» отразил так:

Дебет 51 Кредит 76

– 176 руб. – получены из бюджета проценты за просрочку возврата налога;

Дебет 76 Кредит 91-1

– 176 руб. – проценты отнесены к прочим доходам;

Дебет 91-1 Кредит 91-1 субсчет «Постоянные отрицательные разницы»

– 176 руб. – отражена постоянная отрицательная разница;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»

– 42 руб. (176 руб. x 24%) – начислен постоянный налоговый актив.

Временные вычитаемые разницы

Временные вычитаемые разницы появляются, когда в бухучете доходы отражают позже, чем в налоговом учете.

Это происходит, если фирма:

– признает доходы в бухгалтерском и налоговом учете разными методами;

– безвозмездно получает амортизируемое имущество;

– в бухгалтерском и налоговом учете по-разному признает доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, или по ним не установлена дата признания (при методе начисления);

– получает проценты по выданным займам, приобретенным векселям и казначейским билетам;

– списывает остатки неиспользованных резервов.

Например, в бухгалтерском и налоговом учете есть два метода признания доходов: начисления и кассовый. Если в бухучете фирма считает выручку методом начисления, а в налоговом учете – кассовым методом, то временная вычитаемая разница в доходах у нее появится при работе с покупателями по схеме «сначала деньги – потом товар», то есть, по предоплате.

В бухучете полученные проценты учитывают в соответствии с условиями договора займа (п. 16 ПБУ 15/01). Для налогообложения прибыли это делают в конце каждого отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). Например, по договору заемщик обязан заплатить проценты при возврате займа или раз в квартал. В этом случае в налоговом учете заимодавца доход может появиться раньше, чем в бухгалтерском учете.

Пример 4

31 января отчетного года ЗАО «Актив» выдало ООО «Пассив» заем в сумме 500 000 руб. сроком на 3 месяца под 20 процентов годовых. Согласно договору, «Пассив» должен заплатить все проценты при возврате займа.

«Актив» платит авансы по налогу на прибыль ежемесячно.

В учете «Актива» сделаны проводки:

31 января

Дебет 58-3 Кредит 51

– 500 000 руб. – выдан «Пассиву» заем;

28 февраля

Начислены проценты в налоговом учете. В бухучете сделаны записи:

Дебет 91-1 субсчет «Временные вычитаемые разницы» Кредит 91-1

– 7671,23 руб. (500 000 руб. x 20% : 365 дн. x 28 дн.) – отражена временная вычитаемая разница;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 1841 руб. (7671,23 руб. x 24%) – начислен отложенный налоговый актив;

31 марта

Начислены проценты в налоговом учете. В бухучете сделаны проводки:

Дебет 91-1 субсчет «Временные вычитаемые разницы» Кредит 91-1

– 8493,15 руб. (500 000 руб. x 20% : 365 дн. x 31 дн.) – отражена временная вычитаемая разница;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 2038 руб. (8493,15 руб. x 24%) – начислен отложенный налоговый актив;

30 апреля

Дебет 76 Кредит 91-1

– 24 383,56 руб. (500 000 руб. x 20% : 365 дн. x (28 дн. + + 31 дн. + 30 дн.)) – начислены проценты по займу в соответствии с договором;

Дебет 51 Кредит 58-3

– 524 383,56 руб. (500 000 + 24 383,56) – погашен заем с процентами;

Дебет 91-1 Кредит 91-1 субсчет «Временные вычитаемые разницы»

– 16 164,38 руб. (7671,23 + 8493,15) – погашена временная вычитаемая разница;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

– 3879 руб. (1841 + 2038) – погашен отложенный налоговый актив.

Теперь о резервах. В бухгалтерском учете фирма может списать неиспользованные остатки резервов, когда ей удобно. Порядок списания устанавливают в учетной политике. В налоговом учете остатки резервов включают в состав внереализационных доходов в последний день отчетного (налогового) периода (ст. 266, 267, 324 и 324.1 НК РФ).

Таким образом, если в бухгалтерской учетной политике установить порядок списания резервов по правилам Налогового кодекса, то временных разниц не будет. Но если вы решите списывать резервы позже, чем для налогообложения (например, в конце года), то у вас появится временная вычитаемая разница и отложенный налоговый актив.

Временные налогооблагаемые разницы

Временные налогооблагаемые разницы возникают, если бухгалтерская прибыль в отчетном периоде больше налогооблагаемой. Заметим, это бывает нечасто, например, при списании остатков неиспользованных резервов, при получении доходов от совместной деятельности, при отнесении доходов к нескольким отчетным (налоговым) периодам и др.

Согласно статьям 266, 267, 324 и 324.1 Налогового кодекса, в налоговом учете остатки резервов включают во внереализационные доходы в последний день текущего отчетного (налогового) периода. Если для целей бухучета вы выбрали более ранний срок их списания, у вас появится временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство. Они погасятся, когда фирма спишет резерв в налоговом учете.

Иногда несколько фирм объединяются в простое товарищество. В бухгалтерском учете доходы от совместной деятельности отражают сразу после их распределения между участниками (п. 16 ПБУ 9/99), в налоговом учете – в последний день отчетного (налогового) периода. В результате в момент распределения «совместного» дохода в бухучете прибыль больше, чем в учете налоговом. Появляется временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство.

Пример 5

ЗАО «Актив» является участником простого товарищества. 15 января отчетного года в пользу товарищей был распределен доход от совместной деятельности. Сумма дохода «Актива» составила 40 000 руб. «Актив» платит налог на прибыль ежеквартально.

Бухгалтер «Актива» должен отразить доход в бухгалтерском учете 15 января; в налоговом учете – 31 марта.

Для упрощения примера другие операции рассматривать не будем.

Бухгалтер сделал записи:

15 января

Дебет 76-3 Кредит 91-1

– 40 000 руб. – начислен к получению доход от совместной деятельности;

Дебет 91-9 Кредит 99

– 40 000 руб. – отражена прибыль фирмы;

Дебет 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68

– 9600 руб. (40 000 руб. x 24%) – начислен условный расход по налогу на прибыль.

В налоговом учете прибыли нет.

Дебет 91-1 Кредит 91-1 субсчет «Временные налогооблагаемые разницы»

– 40 000 руб. – отражена временная налогооблагаемая разница;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

– 9600 руб. (40 000 руб. x 24%) – начислено отложенное налоговое обязательство.

31 марта

В налоговом учете отражена прибыль, которой нет в бухучете:

Дебет 91-1 субсчет «Временные налогооблагаемые разницы» Кредит 91-1

– 40 000 руб. – погашена временная налогооблагаемая разница;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 9600 руб. – погашено отложенное налоговое обязательство.