НДС с упаковки «льготных» товаров: 10 или 18

Как известно, продажа отдельных категорий товаров облагается НДС по ставке 10 процентов. Причем многие из них просто по определению не могут продаваться без упаковки, возьмем, к примеру, молоко. В то же время в законодательстве присутствует некоторая недосказанность в отношении налогообложения подобного «соседства» товаров. Налоговики используют сей факт в своих интересах, утверждая, что с операций по упаковке нужно в любом случае начислять налог по ставке 18 процентов. Правы ли они?

М. Иванов, налоговый консультант

Когда применяется ставка 10 процентов?

Налоговый кодекс разрешает применять льготную ставку НДС в размере 10 процентов при реализации некоторых продовольственных товаров, товаров для детей, периодических изданий, за исключением тех, которые носят рекламный или эротический характер, а также при продаже медицинских товаров (п. 2 ст. 164 НК). При этом конкретные перечни указанной продукции, в отношении которой можно начислять налог по пониженной ставке, устанавливает правительство. Правда, здесь тоже не всегда все было гладко.

Как многие помнят, еще буквально два-три года назад между коммерсантами и налоговыми органами постоянно возникали споры, предметом которых являлся вопрос о правомерности применения 10-процентной ставки НДС. В основном это происходило из-за отсутствия установленного перечня льготных товаров, в котором бы указывались коды Общероссийского классификатора продукции, а также Товарной номенклатуры при внешнеэкономической деятельности.

Ситуация существенно изменилась после выхода постановления правительства от 31 декабря 2004 г. № 908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10%». Отметим, что в прошлом году этот документ претерпел несколько изменений и дополнений (постановления правительства от 27 февраля 2006 г. № 108 и от 27 ноября 2006 г. № 718). В итоге перечень был дополнен такими товарами, как кукурузные и пшеничные корма, рыбные и диабетические плодоовощные консервы, соки и нектары для детского питания, а также сыры. Кроме того, в документ был внесен ряд технических поправок, которые действуют с 1 января 2007 года (новые коды Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности).

Между тем, несмотря на некоторое упорядочение в применении ставки НДС в размере 10 процентов, конфликты с налоговыми инспекторами все равно продолжают возникать. Причем в ряде случаев проверяющие уже не оспаривают право компании применять к реализуемому товару льготную ставку, однако требуют облагать его упаковку по ставке 18 процентов (например, Постановление ФАС Московского округа от 15 сентября 2004 г. № КА-А40/8107-04). Попробуем разобраться, насколько подобная точка зрения налоговых органов обоснованна.

Суть проблемы

Многие компании реализуют товары, которые облагаются НДС по ставке 10 процентов. При этом продукция зачастую поставляется в упаковке, которая может быть признана самостоятельным товаром, облагаемым налогом по ставке 18 процентов.

Классическим примером такой ситуации является партия молока, реализуемая на деревянных паллетах (поддонах). Согласно налоговому законодательству на стоимость самого продукта НДС начисляется по ставке 10 процентов. Деревянные паллеты при этом являются самостоятельным товаром, реализация которого облагается налогом по ставке 18 процентов. Какие действия будут считаться более правомерными с точки зрения налогообложения: учет такой упаковки отдельно и обложение ее по ставке 18 процентов, или же включение в стоимость реализуемого товара и обложение по пониженной, льготной ставке?

По сути, НДС является косвенным налогом, и, значит, все тяготы налогового бремени ложатся на плечи конечного потребителя. Поставщик льготного товара в любом случае уплачивает полученную сумму налога в бюджет и ему неважно, по какой ставке начислять налог на упаковку товара – 10 или 18 процентов. Поэтому для предприятия, реализующего подобные товары, рассматриваемая проблема, на первый взгляд, не является критичной.

Однако величина НДС существенно влияет на отпускную цену продукции. Учитывая это, вопрос применения льготной ставки налога не только по отношению к стоимости реализуемого товара, но и к его упаковке, представляется для продавца более актуальным. Ведь такая льгота позволяет ему снизить цену реализации своей продукции и получить за счет этого дополнительное конкурентное преимущество на рынке.

18 или 10?

Итак, по общему правилу, установленному налоговым законодательством, НДС облагается, в частности, реализация товаров. В то же время вопросы, касающиеся упаковки и тары, Налоговый кодекс в отличие от Гражданского не регулирует. Так, статья 481 ГК прямо указывает, что передавать товар покупателю продавец обязан в таре или упаковке. При этом если договором купли-продажи требования к таре не определены, то товар должен быть упакован обычным для него способом или же таким образом, чтобы была обеспечена его сохранность.

Кроме того, в рамках рассматриваемого вопроса немаловажную роль играют также статьи 134 и 135 Гражданского кодекса, регулирующие понятия сложной вещи, главной вещи и принадлежности. «Сложной вещью» является образованное разнородными вещами единое целое, предполагающее единое использование. «Принадлежность» – вещь, предназначенная для обслуживания главной вещи, связанная с ней в единое целое; в нашем случае это как раз и есть упаковка.

Пример

Рыночная стоимость деревянных паллет составляет 1000 руб. При этом они используются для транспортировки и хранения целого ряда товаров, облагаемых НДС по льготной ставке.

Вариант 1. Паллеты продаются отдельно, выступая самостоятельным товаром, и поставляются по договору купли-продажи. При продажной стоимости 1000 руб. поставщик начисляет налог по ставке 18 процентов в сумме 180 руб. В результате стоимость одной паллеты составит 1180 руб.

Вариант 2. По договору продается одна партия пакетированного молока, поставляемая на деревянных паллетах. То есть договор содержит специальное условие, касающееся упаковки. При этом стоимость молока составляет 5000 руб., но поскольку стоимость паллеты будет включена в договорную, то цена сделки будет составлять 6000 руб. (5000 + 1000). Налог на добавленную стоимость начисляется по ставке 10 процентов и составляет 600 руб.

Как видим, деревянные паллеты, стоимость которых включена в цену льготного товара, облагаются НДС по ставке 10 процентов. Тогда при цене 1000 рублей продавец должен будет уплатить в бюджет на 80 рублей меньше, чем в случае отдельной реализации паллет.

Выходит, что если по условиям договора упаковка или принадлежности реализуемого товара, облагаемого НДС по ставке 10 процентов, не будут являться самостоятельными единицами, то порядок налогообложения должен определяться исходя из ставки именно основного товара. В противном случае − когда принадлежности фактически являются самостоятельными товарами − размер налоговых ставок по ним необходимо определять отдельно.

Таким образом, в настоящий момент возможность применения пониженной ставки НДС в отношении упаковки обусловлена не только необходимостью отнесения товара к той или иной группе. Во многом определяющим фактором является формулировка условий договора, а в некоторых случаях решающее значение могут иметь даже обычаи делового оборота.