В центре внимания – НДС

Тема НДС актуальна для многих организаций. Нормы Налогового кодекса слишком часто трактуются неоднозначно. Скоро будет год, как вступили в силу кардинальные изменения в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость», но много что требует разъяснений и уточнений. Наиболее интересные и сложные вопросы исчисления НДС предлагает рассмотреть в этой статье главный эксперт-консультант компании ПРАВОВЕСТ Варламова Виктория Владимировна.

Варламова Виктория Владимировна главный эксперт­-консультант компании ПРАВОВЕСТ

Вопрос: Наша организация работает по агентскому договору, мы являемся агентами. Договоры заключаются как на покупку товаров, так и на их продажу. Облагаются ли НДС полученные на наш расчетный счет авансы?

Ответ:Чтобы ответить на ваш вопрос, нужно посмотреть условия договора.

Налогооблагаемая база по НДС возникает у посредника тогда, когда условиями договора на покупку товаров предусмотрен аванс по вознаграждению, и агент удерживает его из поступивших на расчетный счет денежных средств от принципала. Налог исчисляется не со всей поступившей суммы, а только с суммы причитающегося посреднику аванса. Статьей 156 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Деньги, которые перечислил на ваш счет принципал, можно рассматривать как средства финансирования предстоящих расходов1.

Если заключен агентский договор на продажу товаров, то суммы предварительной оплаты, поступившие на счет вашей организации (агента) для принципала (продавца) в счет будущей поставки, облагаются НДС тоже только в части причитающегося посреднику вознаграждения, если условиями договора предусмотрено, что посредник имеет право удерживать аванс из денежных средств, подлежащих перечислению принципалу.

Такой вывод основан на нормах Гражданского кодекса. Все полученное агентом по агентскому договору является собственностью принципала2.

Поэтому, если условия договора не предусматривают выплату посреднику аванса или его удержание из денежных средств, принадлежащих принципалу, то и налоговой базы по НДС на дату получения денег не возникает.

Аналогичная точка зрения приведена в Письме Минфина РФ от 05.08.2005 № 03-04-08/215 и подтверждается судебной практикой3.

Вопрос: Как лучше организовать раздельный учет входного НДС, если есть облагаемый и необлагаемый вид деятельности.

Ответ: Порядок ведения раздельного учета должен быть установлен в учетной политике организации. Раздельный учет входного НДС можно вести в аналитике, например в регистрах налогового учета, но это очень трудоемкий процесс и риск допустить ошибку в расчетах очень велик. Проще вести раздельный учет на основании бухгалтерского учета. Для этого к счету 19 открывают субсчета: «НДС, принимаемый к вычету», «НДС, включаемый в стоимость товаров, работ, услуг» и «НДС, подлежащий распределению». По приобретенным товарам (работам, услугам), которые будут использованы исключительно в необлагаемой деятельности, НДС, предъявленный поставщиком, сразу включается в их стоимость. По товарам (работам, услугам), приобретенным исключительно для облагаемых НДС операций, – принимается к вычету. Распределяется НДС, относящийся к товарам, работам и услугам, которые нельзя разделить по видам осуществляемых операций без расчета пропорции4. К ним относятся, как правило, общехозяйственные расходы, например коммунальные платежи, аренда офиса, аренда склада, если необлагаемые и облагаемые товары хранятся в одном помещении, и т. п. Так же нужно будет распределять входной НДС по основным средствам и НМА, если они приобретаются для использования одновременно в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Например, купили главному бухгалтеру новый компьютер, значит, часть НДС будет включена в стоимость компьютера, а часть – принята к вычету в доле, приходящейся на облагаемую деятельность.

Пропорция для распределения входного НДС определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ). Порядок расчета НДС, установленный в учетной политике, не должен противоречить нормам Налогового кодекса. Например, если у организации налоговым периодом является квартал, то нельзя указать в учетной политике, что НДС будет распределяться по итогам календарного месяца. И еще Минфин РФ и Налоговая служба разъясняют, что при расчете пропорции следует основываться на сопоставимых показателях, то есть учитывать стоимость отгруженных товаров, работ, услуг и имущественных прав без учета НДС5, хотя Налоговым кодексом такая норма прямо не установлена. Поэтому можно определить в учетной политике, что расчет пропорции будет производиться с учетом НДС, тогда доля налога, принимаемого к вычету, будет больше доли, относимой в расходы по налогу на прибыль. Правда, в этом случае не исключено, что порядок такого расчета придется отстаивать в судебном порядке. В этом вопросе суды поддерживают налогоплательщиков6.

Поскольку долю облагаемой и необлагаемой деятельности в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) налогоплательщик может определить только по итогам налогового периода (п. 4 ст. 170 НК РФ), то до момента распределения предъявленный поставщиками НДС будет «висеть» на субсчете «НДС, подлежащий распределению» счета 19. Счета-фактуры, по которым НДС подлежал распределению, в части суммы, приходящейся на облагаемую деятельность, регистрируются в книге покупок в последний день налогового периода7. Другая часть налога включается в стоимость товаров (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль.

В бухгалтерском учете распределенный НДС переносится со счета 19 субсчет «НДС, подлежащий распределению» на другие субсчета, а затем отражается по дебету счета 68 «НДС» или на счетах учета затрат.

Вопрос: В октябре обнаружен счет-фактура, датированный сентябрем. Товары оприходованы в сентябре. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Когда можно принять НДС к вычету? Как заполнить книгу покупок?

Ответ: Если счет-фактура получен в сентябре, но вы не приняли по нему НДС к вычету, то нужно представить уточненную декларацию по НДС за сентябрь и увеличить сумму вычетов. Также необходимо внести изменения в книгу покупок за сентябрь 2006 г. В Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 говорится о том, что дополнительные листы к книге покупок заполняются только в том случае, если надо аннулировать запись о неправильно заполненном счете-фактуре (абз. 2 п. 7, абз. 4, 5п. 16). А как быть, если нужно внести какие-либо дополнения, законодатели умалчивают. ФНС РФ восполнила этот пробел и в своем Письме от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@ «О по-рядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж» сообщила, что дополнительные листы заполняются во всех случаях, когда необходимо внести изменения в книгу покупок или в книгу продаж. Поэтому к книге покупок за сентябрь нужно составить дополнительный лист и отразить в нем данные найденного счета-фактуры.

Вопрос: А если счет-фактуру получили в октябре?

Ответ: В таком случае НДС принимается к вычету тогда, когда выполняются все условия ст. 171 и 172 НК РФ, то есть в периоде получения счета-фактуры (в октябре). Ведь без этого документа НДС к вычету принять невозможно. Минфин РФ считает так же8. Но в своих письмах чиновники указывали, что момент получения счета-фактуры лучше подтвердить документально. Можно зарегистрировать его в журнале учета входящей корреспонденции, в реестре полученных счетов-фактур, сохранить конверт, в котором был прислан счет-фактура, получить расписку о вручении от курьера поставщика и т. п.

Вопрос: Как принимать к вычету НДС, если расчеты производятся в условных единицах?

Ответ: Как исчислять НДС продавцу при расчетах в условных единицах, ФНС и Минфин РФ разъяснили9, а как принимать к вычету налог покупателю в такой ситуации – официальных разъяснений пока нет.

На семинаре, проведенном с участием представителей Минфина РФ, главное финансовое ведомство страны по данному вопросу указало следующее:

«Если счет-фактура выставлен в рублях, то НДС к вычету следует принимать в сумме предъявленного налога на дату отражения товаров (работ, услуг) в учете. В дальнейшем налоговый вычет не пересчитывается. Если продавец выставил счет-фактуру в условных единицах, то НДС принимается к вычету покупателем только на дату фактической оплаты. Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ продавец обязан предъявить покупателю к оплате НДС, а к вычету принимается именно предъявленный налог, то только на момент оплаты за товары (работы, услуги) покупатель сможет точно узнать сумму предъявленного ему НДС».

Вопрос: Условиями договора с покупателями предусмотрено, что по окончании года в зависимости от объема закупленного товара наша организация предоставит такому покупателю скидку (премию) за достижение им определенных объемов покупок. Нужно ли будет покупателю исчислить с этой премии НДС?

Ответ: Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Покупатель, получая премию за достижение объемов закупок, установленных в договоре, никаких услуг продавцу не оказывает. Соответственно не возникает и объекта по НДС. Кроме того, полученные покупателем денежные средства не связаны с оплатой каких-либо реализованных им товаров, работ или услуг и не могут увеличивать налоговую базу по НДС согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Совсем недавно и Минфин РФ подтвердил такую точку зрения10. Поэтому премии, полученные покупателем от продавца по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара, НДС не облагаются.

Вопрос: Как восстанавливать в бюджет НДС по основным средствам, например по офисной мебели, если организация начинает осуществлять не облагаемые НДС операции?

Ответ: Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. В Письме ФНС РФ от 02.05.2006 № ШТ-6-03/462@ «О порядке восстановления сумм НДС при переходе налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход», согласованном с Минфином, даны разъяснения, что если налогоплательщик начинает использовать основные средства, нематериальные активы одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, то суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые этим налогоплательщиком к вычету, на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Других разъяснений, к сожалению, нет. Но из данного Письма можно сделать вывод, что оно применимо ко всем налогоплательщикам, осуществляющим одновременно облагаемые и необлагаемые операции, у которых возникает обязанность восстанавливать НДС в бюджет по основным средствам и нематериальным активам, а не только к организациям, перешедшим на ЕНВД. В устных разъяснениях представители Минфина РФ также подтвердили данную точку зрения. Поэтому НДС следует восстанавливать исходя из остаточной стоимости основных средств в пропорции, соответствующей доле необлагаемой деятельности за налоговый период, в котором производится восстановление, то есть так же, как и при раздельном учете.

Вопрос: А если в следующем налоговом периоде доля необлагаемой деятельности изменится, надо ли пересчитывать восстановленный НДС?

Ответ: Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ11. Поэтому, если основное средство уже «начинало использоваться» в необлагаемой деятельности, то в дальнейшем пересчитывать восстановленный НДС, по моему мнению, уже не требуется.

Вопрос: Наша организация продает товары «по почте». К каждому заказу, чтобы доставить радость нашим клиентам, прилагаются небольшие подарки: брелоки, календарики и т. п. стоимостью менее 100 руб. Ни логотипа, ни другой информации о нашей организации на таких сувенирах нет. Нужно ли облагать НДС такие подарки?

Ответ: Давайте обратимся к пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, где говорится о том, что не облагается НДС передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. Определение рекламы дано в Федеральном законе от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе». Чтобы раздачу сувениров можно было считать передачей товаров в рекламных целях, брелоки и календари должны раздаваться неопределенному кругу лиц и нести информацию о продукции, которую вы продаете, или о фирме. В вашем же случае сувениры не несут никакой рекламной информации и раздаются только тем лицам, которые купят у вас товар, то есть определенному кругу лиц. Поэтому такая раздача сувениров будет облагаться НДС как «обычная» безвозмездная реализация – по ставке 18%.

Если ваша организация готова к судебным разбирательствам, то можно воспользоваться положительной арбитражной практикой, которая говорит о том, что никакой безвозмездности в таких подарках нет, их стоимость уже включена в цену реализуемых за деньги товаров12. Ведь чтобы получить «подарок», покупатель должен что-то купить. В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ безвозмездная передача имущества – это дарение. Но, если по договору дарения предполагаются встречная передача вещи либо встречное обязательство со стороны одаряемого, то такой договор признается притворной сделкой.

Чтобы снизить риск возникновения конфликтных ситуаций с налоговыми органами, в приказе руководителя или в утверждаемой маркетинговой политике нужно оговорить, что в стоимость товаров входит стоимость передаваемых сувениров. То есть, если лозунг рекламной акции «Купите три вещи по цене двух» или «Купите комплект: книгу и брелок по цене книги», то передача сувениров, входящих в комплект, НДС отдельно облагаться не будет. Стоимость подарков учтена при формировании продажной цены товаров и включена в налогооблагаемую базу по НДС в составе цены комплекта.

1) ст. 975, 1001, 1011 ГК РФ

2) ст. 974, 999, 1005, 1011 ГК РФ

3) Постановления ФАС Дальневосточного округа от 30.11.2004 № Ф03-А24/04-2/3212; Западно-Cибирского округа от 06.06.2005 № Ф04-3457/2005(11875-А67-14)

4) п. 4 ст. 170 НК РФ

5) Письмо Минфина РФ от 29.10.2004 № 03-04-11/185; Письмо МНС РФ от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@ «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года – I квартал 2004 года»

6) Постановления ФАС Московского округа от 11.03.2004 № КА-А40/1583-04, Западно-Сибирского округа от 02.08.2004 № Ф04-5288/2004(А45-3291-25), Западно-Сибирского округа от 13.01.2005 № Ф04-9499/2004(7826-А70-18)

7) абз. 2 п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914

8) Письма Минфина РФ от 16.06.2005 № 03-04-11/133, от 10.11.2004 № 03-04-11/200

9) Письмо ФНС РФ от 25.01.2006 № ММ-6-03/62@ «О направлении Письма Минфина России от 19.12.2005 № 03-04-15/116» (вместе с Письмом Минфина РФ от 19.12.2005 № 03-04-15/116)

10) Письмо Минфина РФ от 28.09.2006 № 03-04-11/182

11) пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ

12) Постановление ФАС МО от 19.08.2003 № КА-А40/5796-03П; Постановление ФАС МО от 04.08.2005 № КА-А40/7346-05