Восстановленный НДС: расход, да не тот

Наталия ЗАЙЦЕВА

НДС, восстановленный в связи с переводом имущества в подпадающую под вмененку деятельность, 21-я глава Налогового кодекса предписывает включить в налоговом учете в прочие расходы. Это, казалось бы, сомнений не оставляет: восстановили НДС – уменьшите на него налогооблагаемую прибыль. Ан нет. Неожиданные препятствия тому обнаруживаются в другой главе кодекса – посвященной самому налогу на прибыль.

Необходимость восстанавливать НДС при переходе на ЕНВД закреплена в Налоговом кодексе с 1 января этого года. Пилюлю законодатели подсластили возможностью уменьшить на восстанавливаемый НДС налогооблагаемую прибыль. Для этого они добавили в пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса положение о том, что «суммы налога, подлежащие восстановлению... учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса». Однако этого для включения НДС в расчет налога на прибыль может оказаться недостаточно. Ведь глава 25 Налогового кодекса, собственно, и посвященная налогу на прибыль, выдвигает к включаемым в расчет налога на прибыль расходам свои требования. Посмотрим, соответствует ли им восстанавливаемый при переходе на спецрежимы НДС.

Полноценный расход

Условия, при которых затраты становятся расходами, а значит, могут уменьшать доходы при расчете налогооблагаемой прибыли, перечислены в статье 252 Налогового кодекса. Первое условие – обоснованность, она же экономическая оправданность затрат. Оно соблюдено, поскольку восстанавливать НДС предписывает закон, невыполнение которого грозит фирме штрафами, взысканием недоимки и пеней, преследованием со стороны инспекции, а при крупных суммах долга перед бюджетом – и налоговой милиции. Второе условие – наличие подтверждающего затраты документа. Им в случае с восстановленным НДС служит декларация по этому налогу.

И, наконец, есть еще одна оговорка: расходы – это любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. О каком доходе здесь идет речь: только лишь формирующем базу по налогу прибыль или вообще о всяком? Это важно, поскольку восстановление НДС вызвано намерением начать деятельность, доход от которой будет облагаться ЕНВД, а вовсе не налогом на прибыль.

Доход – это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой ее можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 Налогового кодекса (ст. 41 НК). Своего определения понятию «доход» глава 25 Налогового кодекса не дает. Значит, употребляет его в общем, приведенном выше, значении. Таким образом, расходами в налоговом учете могут быть затраты, произведенные в рамках деятельности, которая направлена на получение любых доходов – неважно, формируют они базу по налогу на прибыль, по какому-то другому налогу или же освобождены от налогообложения вообще.

Итак, восстановленный в связи с переходом на вмененку НДС – полноценный расход. Группа, в которую его следует включать, указана в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса – прочие. Но отражение расхода в налоговом учете в составе той или иной группы еще не означает, что он непременно попадет в расчет налоговой базы.

Мимо налоговой базы

Правила формирования базы по налогу на прибыль устанавливает статья 274 Налогового кодекса. А она указывает, что при исчислении налоговой базы не учитываются доходы и расходы, относящиеся к деятельности, подпадающей под ЕНВД. Такие доходы и расходы следует учитывать обособленно. Но является ли НДС, восстанавливаемый в связи с переходом на вмененку, расходом, относящимся этому спецрежиму? А это смотря в каком качестве этот НДС воспринимать.

Вариант первый. Восстановленный налог входит в сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет – при ее расчете он увеличивает НДС, начисленный с налоговой базы за период (п. 1 ст. 173 НК). Следовательно, это самый обычный налог, начисленный в рамках общего режима налогообложения. И хотя его начисление и вызвано грядущей сменой этого режима на другой, но относится он все равно к режиму общему – ведь вмененщики не являются плательщиками НДС. В прочих расходах его нужно признавать по подпункту 1 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса – как налоги, начисленные в соответствии с законодательством.

Вариант второй. Смотрим, какой НДС подлежит восстановлению – ранее принятый к вычету. То есть восстановление можно рассматривать как отмену вычета. Ведь те, кто работает на вмененке, права на вычет НДС, заплаченного своим поставщикам, не имеют, поскольку плательщиками этого налога не являются. Перед переходом на вмененку восстанавливают НДС по тому имуществу, которое будет использовано в подпадающей под нее деятельности. Тогда этот НДС вполне можно считать относящимся к ней расходом – вкупе со стоимости самого имущества.

Но даже и в этом случае нет оснований исключать восстановленный НДС из расчета базы по налогу на прибыль. Восстановить налог нужно до перехода на вмененку – в предшествующем ему налоговом периоде по НДС, когда фирма еще будет на общем режиме. А пункт 9 статьи 274 Налогового кодекса подразумевает деление расходов и доходов при одновременном применении двух режимов, а не при последовательной их смене или грядущем появлении нового в дополнение к существующему общему. Это следует из того, что предусмотренный этим пунктом порядок он распространяет только «на организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход». Обратите внимание: уже перешедшие, а не переходящие в будущем. Про последних ничего не сказано, а значит, ничто не мешает им уменьшать доходы на подлежащий восстановлению НДС.

А вот фирмам, восстанавливающим НДС в периоде совмещения общего и «вмененного» режимов, списать его в расчет налогооблагаемой прибыли вряд ли удастся. Восстанавливать НДС нужно в тех случаях, когда какое-то имущество фирма передает из деятельности на общем режиме в операции, подпадающие под ЕНВД, или же начинает использовать и там, и там одновременно (п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК). В этом случае уже сложно будет поспорить с тем, что восстановленный НДС – расход, относящийся именно к «вмененной» деятельности. И хотя расходом в терминах 25-й главы Налогового кодекса он останется, но доходы при расчете базы по налогу на прибыль уже не уменьшит.

«Упрощенный» НДС не пропадет

А что с НДС, восстанавливаемым при переходе на упрощенку? Ему-то, точнее возможности списать его в уменьшение прибыли, ничего не грозит. Во-первых, его тоже восстанавливают до перехода на спецрежим. А во вторых, про исключение из налоговой базы относящихся к упрощенке доходов и расходов, в Налоговом кодексе и оговорки-то нет – она упоминает только про вмененку. Видимо, потому, что упрощенку с общим режимом не применяют: либо то, либо другое. Что лишний раз доказывает: пункт 9 статьи 274 Налогового кодекса – только для случаев совмещения двух режимов, а не предстоящей смены общего режима на другой.

В расчет налогооблагаемой прибыли нельзя включать доходы и расходы в рамках деятельности, по которой фирма платит ЕНВД. Поэтому тем, кто восстанавливает НДС в периоде совмещения общего и «вмененного» режимов, списать его в расчет налогооблагаемой прибыли вряд ли удастся