НДС при реконструкции собственной недвижимости

Варламова Виктория Владимировна, главный эксперт-консультант компании ПРАВОВЕСТ,

Матюхова Елена Владимировна, аудитор отдела аудита компании ПРАВОВЕСТ

Недвижимость служит долго. Многие организации сталкиваются с необходимостью проведения реконструкции, целью которой может быть расширение и перепланировка площадей, изменение назначения здания и др.

Работы по реконструкции недвижимого имущества проводятся одним из трех способов: собственными силами; смешанным (собственными силами и с привлечением порядных организаций) или подрядным.

От способа выполнения указанных работ зависит порядок исчисления и принятия к вычету НДС.

Реконструкция собственными силами

Если организация имеет лицензию на строительную деятельность, то для экономии денежных средств она может проводить реконструкцию недвижимости собственными силами. Однако необходимо учитывать следующее.

Согласно налоговому законодательству одним из объектов налогообложения по НДС является «выполнение строительно-монтажных работ (далее – СМР) для собственного потребления»1.

Для целей НДС к таким работам относятся работы по реконструкции2. Следовательно, когда организация проводит реконструкцию объектов собственными силами, то у нее возникает обязанность по исчислению НДС. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение3. Ставка налога – 18%4.

Налоговая база возникает на последний день месяца каждого налогового периода, то есть когда этим периодом по НДС у организации является квартал, то налог начисляется ежеквартально, а если – месяц, то ежемесячно5.

При определении налоговой базы по СМР для собственного потребления налогоплательщику нужно выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж6.

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления, принимаются к вычету при соблюдении следующих условий.

1. СМР для собственного потребления связаны с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций7.

2. НДС, исчисленный по СМР для собственного употребления, уплачен в бюджет на основании декларации8.

Под уплатой в бюджет подразумевается отсутствие недоимки по НДС, исчисленному на основании декларации, где налогоплательщик отразил суммы налога по СМР для собственного потребления. Поэтому налоговый период, в котором исчислена сумма налога по указанным работам, и налоговый период, в котором у налогоплательщика возникает право на вычет этой суммы налога, различны9.

Расходы на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основных средств10, соответственно они будут учитываться при налогообложении прибыли организации в составе амортизационных начислений. Значит, если организация реконструирует собственное имущество, предназначенное для участия в деятельности, облагаемой НДС, то после уплаты в бюджет налога, исчисленного по СМР для собственного потребления на основании декларации, она вправе принять его к вычету, так как все условия будут выполнены. В книге покупок нужно зарегистрировать счет-фактуру, который организация выписала сама себе при исчислении НДС по СМР для собственного потребления.

Что касается сумм НДС в отношении товаров (работ, услуг), использованных для выполнения организацией работ по реконструкции, то они принимаются к вычету в общеустановленном порядке, то есть после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов11, причем независимо от даты начала и окончания СМР и от факта уплаты НДС поставщикам.

Рассмотрим порядок расчета НДС и принятия налога к вычету на примере:

ООО «Ромашка» в октябре 2006 г. начало реконструкцию офисных помещений собственными силами.

В сентябре организация приобрела строительные материалы, предназначенные для проведения реконструкции, общей стоимостью 118 тыс. руб., в т. ч. НДС –18 тыс. руб.

В октябре были приобретены строительные материалы, предназначенные для проведения реконструкции, общей стоимостью 236 тыс. руб., в т. ч. НДС – 36 тыс. руб.

Расходы на проведение СМР составили:

* строительные материалы – 60 тыс. руб.;

* заработная плата работников, занятых в СМР, – 40 тыс. руб.;

* ЕСН и взносы в ПФР– 10 400 руб.;

* амортизационные отчисления по оборудованию, используемому в СМР, – 10 тыс. руб.

Налоговый период по НДС – календарный месяц.

В бухгалтерском учете организации данные операции будут отражены следующей корреспонденцией счетов:

Сентябрь

* Д-т 10 К-т 60 – 100 тыс. руб. – оприходованы строительные материалы;

* Д-т 19 К-т 60 – 18 тыс. руб. – отражена сумма НДС по приобретенным строительным материалам;

* Д-т 68 К-т 19 – 18 тыс. руб. – принят к вычету НДС по строительным материалам;

Октябрь

* Д-т 08 К-т 10 – 60 тыс. руб. – списаны строительные материалы;

* Д-т 10 К-т 60 – 200 тыс. руб. – оприходованы строительные материалы, приобретенные в октябре;

* Д-т 19 К-т 60 – 36 тыс. руб. – отражена сумма НДС по приобретенным строительным материалам;

* Д-т 68 К-т 19 – 36 тыс. руб. – принят к вычету НДС по строительным материалам, приобретенным в октябре;

На 31.10.2006 г.

* Д-т 08 К-т 70 – 40 тыс. руб. – начислена заработная плата за октябрь;

* Д-т 08 К-т 69 – 10 400 руб. – начислен ЕСН и взносы в ПФР на ФОТ рабочих, занятых в СМР;

* Д-т 08 К-т 02 – 10 000 руб. – начислена амортизация по оборудованию;

* Д-т 19 К-т 68 – 21 672 руб. (120 400 х 18%) – начислен НДС на стоимость выполненных в октябре СМР.

Предположим, что других облагаемых НДС операций организация в октябре не осуществляла. Тогда сумма налога на добавленную стоимость по СМР для собственного потребления, отраженная организацией в декларации по НДС12 (стр. 110 декларации) за октябрь, составит 21 672 руб. Сумма НДС, подлежащая вычету по товарам (работам, услугам) (стр. 190 Декларации), – 36 тыс. руб. Соответственно НДС подлежит возмещению из бюджета в сумме 14 328 руб.

В ноябре 2006 г. НДС в сумме 21 672 руб., исчисленный и фактически уплаченный (по декларации за октябрь НДС подлежит возмещению, а не уплате) по СМР для собственного потребления, ООО «Ромашка» может принять к вычету (стр. 210 декларации). В бухгалтерском учете данная операция отражается следующей корреспонденцией счетов:

Д-т 68 К-т 19 – 21 672 руб. – принят к вычету исчисленный за октябрь НДС со стоимости выполненных СМР.

Работы по реконструкции частично выполняет подрядчик

Строительство редко осуществляется без помощи подрядных организаций. Даже если реконструкция проводится собственными силами организации, то очень часто возникает необходимость привлечения подрядчиков на определенном этапе работ.

При таком комбинированном способе выполнения СМР возникает вопрос: нужно ли включать в налогооблагаемую базу по НДС работы, выполненные подрядными организациями?

При выполнении СМР налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

До 01.01.2006 г. налоговые органы считали, что работы подрядных организаций в налоговую базу не включаются.

Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах понятие «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» не определено. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (если иное Налоговым кодексом не предусмотрено). Поэтому налоговики предлагали руководствоваться определением СМР, данным в Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности предприятия», утв. Постановлением Госкомстата РФ от 24.12.2002 № 22413.

Согласно налоговому законодательству одним из объектов налогообложения по НДС является «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления»

В соответствии с п. 18 указанной Инструкции стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, в объеме СМР для собственного потребления не учитывалась.

Однако Постановление Госкомстата РФ от 14.12.2002 № 224 утратило силу «начиная с отчета за 2005 г. в связи с принятием Постановления Росстата от 16.12.2005 № 101».

Новым Постановлением (п. 22 разд. 6) определено, что к СМР, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), «относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству».

Видимо, в связи с этими изменениями Минфин РФ и ФНС РФ выразили свою единую позицию о включении с 2006 г. в налоговую базу по СМР для собственного потребления стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями14.

Но с данной точкой зрения можно не согласиться. Напомним, что объектом обложения НДС признается именно выполнение СМР для собственного потребления15, а не их приобретение. Кроме того, по нашему мнению, нельзя ставить знак равенства между стоимостью выполненных СМР для собственного потребления, являющейся налоговой базой по НДС, и расходами на строительство (реконструкцию) в целом.

Однако налогоплательщику следует помнить: если он будет придерживаться позиции, противоречащей разъяснениям уполномоченных органов, то свое мнение ему, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке. Поэтому после оценки налоговых рисков организация или принимает решение не включать в налогооблагаемую базу стоимость СМР, выполненных подрядными организациями, или начисляет НДС на все расходы по реконструкции объектов.

Предлагаем на примере рассмотреть, чем «жертвует» организация в случае согласия с контролирующими органами по вопросу включения в налоговую базу стоимости СМР, выполненных подрядчиками.

ООО «Василек» проводит реконструкцию здания смешанным способом. Здание используется в деятельности, облагаемой НДС. Расходы на выполнение СМР для собственного потребления в октябре 2006 г. составили 50 тыс. руб. В этом же месяце принят первый этап СМР, выполненных подрядчиками. Стоимость работ составила 118 тыс. руб. (в том числе НДС – 18 тыс. руб.).

Предположим, что других облагаемых НДС операций в октябре организация не осуществляла.

За октябрь 2006 г. сумма НДС по СМР для собственного потребления (стр. 110 декларации) составит 27 тыс. руб.((50 тыс. + 100 тыс.) х 18%). Сумма НДС, подлежащая вычету по товарам (работам, услугам) (стр. 190, 200 декларации), – 18 тыс. руб. Подлежащий уплате в бюджет НДС составит 9 тыс. руб.

После уплаты ООО «Василек» 9 тыс. руб. в бюджет в ноябре 2006 г. НДС в сумме 27 тыс. руб., исчисленный по СМР для собственного потребления, может быть принят к вычету (стр. 210 декларации).

Из приведенного примера видно, что сумма налога, начисленная организацией на стоимость выполненных подрядных работ (100 тыс. руб. х 18% = 18 тыс. руб.), равна сумме налога, предъявленного подрядчиками. Фактически организация платит НДС в бюджет только с СМР, произведенных собственными силами. Можно сказать, что принятие к вычету суммы НДС (18 тыс. руб.), предъявленной подрядчиками, откладывается до следующего налогового периода.

Реконструкция недвижимого имущества подрядным способом

Собственник недвижимости никаких СМР не выполняет, все работы проводят привлеченные подрядчики. Возникает ли в рассматриваемом случае объект налогообложения в виде выполнения СМР для собственного потребления?

Ранее мы привели аргументы в пользу того, что стоимость подрядных работ не должна включаться в налогооблагаемую базу по НДС. К тому же в соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ «работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц». Никакой деятельности, имеющей материальное выражение, при потреблении подрядных работ организация (заказчик) не осуществляет. Приобретая эти работы у подрядчика, налогоплательщик не создает добавленную стоимость – ее создает подрядчик, он и уплачивает в бюджет НДС, предъявив его покупателю. Следовательно, для налогоплательщика, осуществляющего СМР с привлечением подрядных организаций, объекта налогообложения не возникает. Данный вывод подтверждает и арбитражная практика16.

Недавно данную точку зрения подтвердил Минфин РФ. В его Письме от 29.08.2006 № 03-04-10/12 указывается, что, в случае если капитальное строительство объекта осуществляется подрядными организациями без производства СМР собственными силами налогоплательщика, норма пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ о возникновении объекта налогообложения не применяется.

НДС, предъявленный подрядчиком в отношении выполненных им СМР по реконструкции недвижимого имущества, принимается налогоплательщиком к вычету в общеустановленном порядке: после принятия на учет выполненных работ при наличии счета-фактуры и первичных документов, на основании которых СМР приняты к учету17. Выбор одного из приведенных в статье способов реконструкции зависит от технических возможностей организации. При этом важно учитывать, что каждый из способов указанных работ имеет свои нюансы исчисления и принятия к вычету НДС.

1) пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ

2) п. 4.2.1 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 03.10.1996 № 123; Письмо Минфина РФ от 05.11.2003 № 04-03-11/91

3) п. 2 ст. 159 НК РФ

4) п. 3 ст. 164 НК РФ

5) п. 10 ст. 167 НК РФ

6) п. 16, 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914

7) абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ

8) абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ

9) Письмо Минфина РФ от 03.07.2006 № 03-04-10/09

10) п. 1 ст. 257 НК РФ

11) абз. 1 п. 6 ст. 171; п. 5 ст. 172 НК РФ

12) Приказ Минфина РФ от 28.12.2005 № 163н

13) Письмо МНС РФ от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16

14) Письмо ФНС РФ от 25.01.2006 № ММ-6-03/63@ (вместе с Письмом Минфина РФ от 16.01.2006 № 03-04-15/01)

15) пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ

16) Постановления ФАС Московского округа от 15.10.2004

№ КА-А40/9130-04; Северо-Западного округа от 18.02.2005

№ А56-19358/04

17) абз. 1 п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ