Когда основное средство оплачивается по частям

Н. КОВАЛЕВА, бухгалтер

Лица, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", при определении налоговой базы могут уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Эти расходы принимаются с момента ввода основных средств в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Обратите внимание! До 1 января 2006 г. подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ звучал так: "Расходы на приобретение основных средств принимаются ... в отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, - в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию".

Почувствуйте, как говорится, разницу. Изменен только предлог, но за этим скрываются значительные изменения в учете основных средств.

Замена термина "в момент" на термин "с момента" привела к тому, что с этого года расходы на приобретение основных средств нельзя учесть в уменьшение налоговой базы по единому налогу единовременно.

Теперь расходы на приобретение основного средства приходится принимать равными долями в течение года, начиная с того отчетного периода, в котором соответствующие расходы были произведены.

Пример 1.

25 июня 2006 г. (II квартал) организация приобрела и оплатила автомобиль стоимостью 300 000 руб.

До окончания налогового периода (год) остались еще три квартала (включая квартал приобретения основного средства). Поэтому в расходы II квартала организация может включить лишь 1/3 часть затрат, т.е. 100 000 руб.

В расходы III и IV кварталов организация также может включить по 100 000 руб.

Если бы эта ситуация возникла в 2005 г., то организация уже во II квартале учла бы расходы полностью, т.е. в сумме 300 000 руб.

Вспомнив основополагающие принципы учета основных средств, остановимся на более сложных ситуациях.

Рассмотрим порядок учета затрат на приобретение основных средств, если стоимость основного средства оплачивается не сразу, а по частям, и эти оплаты приходятся на разные отчетные (а может быть, даже и налоговые) периоды.

Порядок этот не так прост.

В Налоговом кодексе РФ нет запрета на учет в качестве расхода оплаченной части приобретенного основного средства (ОС) (в случае оплаты его не сразу в полном объеме, а постепенно, по частям). И, казалось бы, если средство приобретено и частично оплачено, то ничего не мешает налогоплательщику включить в расходы оплаченную часть, поскольку все условия для признания расхода выполнены: ОС принято в эксплуатацию, расходы произведены и оплачены.

Но не тут-то было.

Еще в 2003 г. появилось письмо Управления МНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 21-09/70744, в котором была высказана позиция о том, что включение в расходы стоимости ОС возможно только после полной оплаты этого основного средства.

Проиллюстрируем эту позицию налоговиков на примере.

Пример 2.

Организация А приобрела производственный станок стоимостью 236 000 руб. в сентябре 2005 г. Оплата произведена следующими частями: 100 000 руб. - в сентябре, 80 000 руб. - в декабре, 56 000 руб. - в январе 2006 г.

Согласно позиции налоговиков организация не сможет принять расход в сумме 100 000 руб. в III квартале 2005 г., не может принять расход в сумме 80 000 руб. в IV квартале 2005 г. То есть в 2005 г. никакая часть стоимости ОС не может быть принята в расходы. И только после окончательной оплаты в январе 2006 г. в расходы может быть включена вся стоимость станка в размере 236 000 руб. (равномерно в течение 2006 г. по 59 000 руб. в квартал).

Конечно, эта позиция невыгодна налогоплательщикам, так как с позиции налоговиков налогоплательщик обязан в качестве дополнительной суммы единого налога за 2005 г. отдать 27 000 руб. ((100 000 руб. + 80 000 руб.) х 15%).

Как развивались события дальше?

В 2004 г. выпущено еще одно письмо Управления МНС России по г. Москве (от 05.05.2004 N 21-09/30191), в котором высказывается все та же позиция.

В 2006 г. эту позицию поддерживает Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в письме от 16.05.2006 N 03-11-04/2/108, подписанном заместителем директора Департамента А.И. Иванеевым.

В этом письме необходимость принятия расходов только после полной оплаты ОС аргументируется тем, что организации, применяющие УСН, обязаны вести учет ОС согласно бухгалтерскому законодательству, в котором установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

Аргумент, согласитесь, весьма спорный. Подтверждает это обширная арбитражная практика по данному вопросу, сложившаяся в пользу налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2006 N А56-33095/2005 и от 12.04.2006 N А56-33097/2005).

Возможно, понимая "шаткость" своей позиции и учитывая результат судебных разбирательств, совсем недавно Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России выпустил еще одно письмо (от 26.06.06 N 03-11-04/2/129). Кстати подписано оно тем же господином А.И. Иванеевым.

И хотя между этими двумя письмами прошло чуть больше месяца, выводы в них содержатся кардинально противоположные.

Теперь Минфин России уже не видит никаких препятствий для того, чтобы включать в расходы стоимость основных средств по мере осуществления их частичной оплаты.

В письме написано буквально следующее: "...стоимость основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию в период применения УСН, оплата которых осуществляется в рассрочку, может учитываться при определении налоговой базы в течение отчетных (налоговых) периодов равными долями по мере их оплаты".

Пример 3.

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в августе 2006 г. приобрела производственный станок стоимостью 236 000 руб. Оплата производилась по частям: 100 000 руб. - в сентябре 2006 г., 80 000 руб. - в октябре 2006 г., 56 000 руб. - в январе 2007 г.

Согласно новой позиции Минфина и новой редакции подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (действующей с 1 января 2006 г.) в III квартале 2006 г. в качестве расходов организация может учесть 50 000 руб. (100 000 руб., уплаченные в сентябре, включаются в расходы в течение двух кварталов - по 50 000 руб. в квартал).

В IV квартале организация может учесть в расходах 130 000 руб. (50 000 руб. - оставшаяся часть от 100 000 руб., оплаченных в сентябре, плюс 80 000 руб., оплаченные в октябре).

Итого, в 2006 г. в составе расходов организация может учесть 180 000 руб.

С 1 января 2007 г. начинается новый налоговый период, в котором четыре отчетных периода. Поэтому оставшаяся часть стоимости станка, оплаченная в январе 2007 г., будет учтена в расходах в течение 2007 г. равномерно (по 1/4 в квартал).

То есть в каждом квартале 2007 г. организация может учесть в расходах 16 000 руб. (56 000 руб. : 4).

В итоге полная стоимость станка будет учтена в расходах только к концу 2007 г.

На этом несложном примере видно, насколько непрост расчет расходов. Но все же это лучше, чем прежний запрет на учет расходов до момента полной оплаты основного средства.

Итак, на сегодняшний день налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", может учитывать в качестве расхода частичную оплату основного средства, введенного в эксплуатацию, равными долями по мере его оплаты. При этом претензий со стороны налоговиков можно не бояться, если... ...позиция Минфина снова не изменится...