Возврат товара: возможны варианты

Л. Зеленкова

Покупатель вернул товар. Порядок учета этой операции зависит от причины, по которой это произошло. Одно дело, если компания соглашается принять назад устаревшую или не пользующуюся спросом продукцию. И совсем другое – если клиент возвращает товар, который не соответствует качеству. Разберемся, как поступать бухгалтеру в том и другом случае.

Продаем обратно

Сначала рассмотрим случай, когда у покупателя нет законных причин отказываться от товара. Но продавец все-таки соглашается принять его назад. На практике такое происходит нередко. Например, поставщики идут навстречу закупщикам, соглашаются принять потерявшие актуальность и не пользующиеся спросом вещи. Или выкупают у своих клиентов нераспроданную устаревшую продукцию или нераспроданные товары с истекшим сроком годности.

В этом случае при возврате товара происходит так называемая «обратная реализация». То есть закупленный ранее у продавца товар покупатель продает ему обратно – со всеми вытекающими из этой операции налоговыми последствиями. Почему так происходит, объясняет Сергей Данилин, начальник отдела аудита ООО «Столичный аудиторъ»:

«Налоговый кодекс связывает наличие реализации товаров работ или услуг с фактом «перехода права собственности на предмет реализации» (п.1 ст. 39 НК. – прим. ред.). Однако о том, как следует определять момент перехода права собственности, Налоговый кодекс ничего не говорит. Не конкретизированы в налоговом законодательстве и правила передачи товаров. Чтобы уточнить эти понятия, можно воспользоваться понятиями из гражданского законодательства» (п. 1 ст. 11 НК. – прим. ред.).

Прежде всего, Сергей Данилин предлагает обратиться к статье 458 Гражданского кодекса. В ней сказано, что по договору купли-продажи (или поставки) обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент, когда:

товар вручен;

товара предоставлен в распоряжение (то есть к условленному сроку он находится в надлежащем месте и покупатель осведомлен об этом);

товар сдан перевозчику или организации связи.

Процедура передачи товара достаточно сложна. Она прописывается в договоре купли-продажи и включает в себя:

обязанности продавца по передаче товара (ст. 456 ГК);

сроки исполнения: обязанности передать товар (ст. 457 ГК);

правила перехода риска случайной гибели товара (ст. 459 ГК);

многочисленные условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве товара и последствиях их нарушений;

сроки обнаружения недостатков переданного товара (ст. 477 ГК);

правила приема товаров покупателем (п. 2 ст. 513 ГК);

обязанность покупателя принять товар (ст. 484 ГК).

«Если процедура передачи товара полностью выполнена, – говорит Сергей Данилин, – то переход права собственности считается состоявшимся и товар считается реализованным. С этого момента покупатель становится собственником товара. А значит, передать его обратно поставщику он может только в форме «обратной продажи». Для этого с поставщиком придется заключить договор купли-продажи, согласно которому прежний покупатель превратится в продавца, а прежний продавец будет являться покупателем. На отгруженную продукцию новоиспеченный продавец в обычном порядке оформит все необходимые документы. А фирма, которой вернули товар, в обычном порядке оприходует его. Соответственно, каждая из сторон сделки заплатит с нее все положенные по налоговому законодательству налоги».

То есть на стоимость «возвращенного» товара бывшему покупателю придется выставить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (п. 16 постановления Правительства от 2 декабря 2000 г. № 914) А затем уплатить в бюджет НДС с «реализации». В налоговом учете новоиспеченный продавец отразит продажу товара в регистре учета доходов от реализации. Бывший же продавец сможет принять к вычету НДС по вновь приобретенному товару, а его стоимость учтет в составе расходов на реализацию» (письма Минфина от 4 мая 2001 г. № 04-03-11/74; от 11 марта 2005 г. N 03-06-05-05/23; письма УМНС по г. Москве от 22 июля 2002 г. № 24-11/33403, от 18 марта 2003 г. № 24-11/14735, от 16 октября 2003 г. № 24-11/58268).

Пример

В августе 2006 года ЗАО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» партию электрических чайников в количестве 100 штук по цене 590 руб. за штуку (в том числе НДС – 90 руб.). Сумма договора составила 59 000 руб. (в том числе НДС – 9000 руб.). Себестоимость одного чайника – 400 руб., а себестоимость проданной партии – 40 000 руб.

В сентябре 2006 года «Пассив» попросил «Актив» забрать чайники назад, так как фирма решила больше не торговать подобной продукцией. «Актив» согласился принять товар обратно. «Актив» платит НДС помесячно.

Бухгалтер сделал такие проводки:

в августе 2006 года

Дебет 62 Кредит 90-1

– 50 000 руб. – отражена выручка от реализации чайников;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 9000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 41

– 40 000 руб. – списана себестоимость проданных чайников;

в сентябре 2006 года

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51

– 9000 руб. – перечислен НДС в бюджет (согласно августовской декларации);

в октябре 2006 года

Дебет 41 Кредит 60

– 50 000 руб. – оприходованы чайники;

Дебет 19 Кредит 60

– 9000 руб. – учтен НДС по поступившим чайникам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 9000 руб. – НДС по поступившим чайникам принят к вычету.

Поскольку на момент возврата чайников «Пассив» еще не расплатился с «Активом» за их покупку, по итогам двух сделок задолженность фирм другом перед другом оказалась одинаковой. Поэтому они решили провести взаимозачет (то есть зачесть встречные однородные требования). Для этого они составили акт сверки взаимных задолженностей, и «Пассив» направил в адрес «Актива» заявление о проведении взаимозачета. Бухгалтер «Актива» подтвердил, что он это заявление получил.

В учете он отразил это так:

Дебет 60 Кредит 62

– 40 000 руб. – произведен зачет однородных встречных требований с «Пассивом».

Корректируем учет

В некоторых случаях законодательство прямо предусматривает право покупателя вернуть товар продавцу. В частности, он может это сделать, если обнаружит, что:

товар поступил в меньшем количестве, чем должно быть по договору (ст. 466 ГК);

ассортимент товара не совпадает с заказом (ст. 468 ГК);

продукция некачественная или бракованная (ст. 475 ГК);

товар поступил в недоукомплектованном виде (ст. 480 ГК).

товар передан без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке (п.2 ст. 482 ГК).

Во всех этих случаях покупатель может вернуть товар и вправе требовать возврата уплаченной за него денежной суммы (п. 1 ст. 484 ГК). При этом он вправе сослаться на то, что в обязанности продавца входит передача товара, точно предусмотренного договором купли-продажи (п.1 ст. 456 ГК). В свою очередь, продавец может расторгнуть договор по причине задержки оплаты покупателем, не оговоренной в договоре (п. 4 ст. 486 ГК).

«Если одна из сторон заявит о расторжении договора купли-продажи по вышеперечисленным причинам, – поясняет Сергей Данилин, – обязательства сторон будут считаться прекращенными с момента заключения соглашения о расторжении договора (п. 2 ст. 453, п. 3 ст. 453 ГК. – прим. ред.). И будет считаться, что перехода права собственности на товар от продавца к покупателю не произошло. В такой ситуации при возврате товара «обратной продажи» не будет. А значит, стороны смогут провести операцию без невыгодных для них налоговых последствий».

На возвращаемый товар покупатель должен будет оформить накладную. Ее можно составить по форме № ТОРГ-12 с пометкой «возврат». Кроме того, покупатель должен будет предъявить продавцу документ, в котором он укажет причину отказа от покупки. Например, акт об установленных расхождениях по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме № ТОРГ-2 (утверждена постановлением Госкомстата от 25 декабря 1998 г. № 132).

Счет-фактуру на возвращенный товар покупатель не выписывает. НДС по полученным назад товарам продавец в этом случае может принять к вычету и без счета-фактуры (п. 5 ст. 171 НК). Для этого должны быть выполнены такие условия (п. 4 ст. 172 НК):

НДС, начисленный с выручки от реализации товаров, уплачен в бюджет;

в бухгалтерском учете сделаны корректировки по возврату товаров;

со дня, когда покупатель вернул товар, прошло не более одного года.

«Для того, чтобы сделать корректировки в книге продаж, можно применить порядок, аналогичный тому, который установлен для оформления регистрации исправленных счетов-фактур, – считает Сергей Данилин. – То есть к тому периоду, в котором был выписан счет-фактура на отгрузку товара покупателю, продавец должен будет заполнить дополнительный лист книги продаж (постановление Правительства от 2 декабря 2000 г. – прим. ред.). В нем он аннулирует запись, касающуюся «возвращенного» счета-фактуры, и таким образом, уменьшит начисленную за налоговый период сумму НДС. Соответственно, в налоговую инспекцию придется подать уточненную декларацию за этот период.

В налоговом учете продавец уменьшит облагаемый доход на сумму возвращенной продукции. При этом исправлять необходимо показатели периода, в котором произошла реализация, впоследствии признанная несостоявшейся. Это значит, в налоговую инспекцию нужно будет сдать еще и уточненную декларацию по налогу на прибыль». Правильность такого порядка учета судьи подтверждали неоднократно (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22 ноября 2004 г. № Ф04-8234/2004(6358-А27-34) и от 14 марта 2005 г. № Ф04-1032/2005(9068-А27-35), Поволжского округа от 28 апреля 2005 г. № А72-10207/04-6/843).

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Только предположим, что в сентябре «Пассив» вернул «Активу» не всю партию, а три бракованных чайника на общую сумму 1770 руб. (в том числе НДС – 270 руб.).

Бухгалтер сделал такие проводки:

в августе 2006 года.

Дебет 62 Кредит 90-1

– 59 000 руб. – отражена выручка от реализации чайников;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 9000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 41

– 40 000 руб. – списана себестоимость проданных чайников;

в сентябре 2006 года.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51

– 4000 руб. – перечислен НДС в бюджет (согласно августовской декларации);

в ноябре 2003 года.

Дебет 62 Кредит 90-1

– 1770 руб. (590 руб. x 3 шт.) – отражен возврат чайников (сторнирована часть выручки от реализации);

Дебет 90-2 Кредит 41

– 1200 руб. (400 руб. x 3 шт.) – сторнирована часть себестоимости, которая относится к возвращенным чайникам;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 270 руб. (1770 руб.x18% : 118 %) – сторнирован НДС, который относится к возвращенным чайникам.

Последняя запись означает, что «Актив» использовал свое право на налоговый вычет.

Возврат скоропортящегося

Оптовые продавцы скоропортящихся продуктов иногда предусматривают в договорах, что покупатель может вернуть товар, если не продаст его до окончания срока годности. Чиновники из Минфина разъяснили, что такой возврат является ни чем иным, как «обратной продажей» (письмо Минфина от 24 мая 2006 г. № 03-03-04/1/475). Но это только полбеды. Хуже всего, что финансисты считают: «расходы на выкуп товаров у первоначального покупателя в таком случае не соответствуют критериям экономической обоснованности... и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль». Это утверждение чиновники объясняют так. Когда поставщик выкупает у клиента проданный ему ранее скоропортящийся товар, по которому истек срок годности, то получается, что она приобретает просроченный товар по цене пригодного к употреблению. Покупная цена такой продукции явно является завышенной. А значит, расходы на ее покупку – экономически необоснованны.

Избежать такой невыгодной ситуации можно, заключив с покупателем посреднический договор. По нему поставщик товара будет являться комитентом, а покупатель – комиссионером. В этом случае будет считаться, что покупатель-комиссионер торгует не своим товаром, а товаром комитента. Если же посредник вернет товар комитенту, никакой реализации при этом не произойдет.

Если же по условиям сделки покупатель оплачивает товар продавцу только после его продажи, то проблему с «обратной реализацией» можно решить другим способом. Стороны могут предусмотреть в договоре купли-продажи, что право собственности на товар переходит к покупателю только после оплаты. Таким образом, до тех пор, пока покупатель не оплатит товар, он не будет считаться проданным. Соответственно, при возврате неоплаченного товара не будет и обратной продажи.

внимание

Счет-фактуру, выставленную при возврате товара поставщику, бывший покупатель регистрирует в книге продаж в таком же порядке, как и при обычной продаже товара. Об этом свидетельствует новая редакция формулировки, приведенная в пункте 16 постановления Правительства от 2 декабря 2000 г. В ней сказано, что «в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость, в том числе при возврате принятых на учет товаров». Заметим, что подобный порядок учета «возвратных» счетов-фактур налоговые инспекторы рекомендовали и раньше (письмо УМНС России по г. Москве от 27 ноября 2003 г. № 24-11/66327).

совет

Очевидно, что возврат товара способом «обратной продажи» невыгоден ни продавцам, ни покупателям. Поэтому компании стараются избегать его всеми возможными способами. Самое простое – придумать какую-нибудь формальную законную причину (из перечисленных в Гражданском кодексе), которая позволит расторгнуть договор купли-продажи. Ведь даже если придраться не к чему, всегда можно оформить претензию на бумаге и подкрепить ее соответствующим актом (например, о повреждении упаковки). Доказать, что такого дефекта не было, практически невозможно.