Для оценки потерь (боя) товаров надо применять форму № ТОРГ-2

Автор: Т. Лобко

Для документального оформления транспортных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей (ТМЦ) надо использовать унифицированную форму № ТОРГ-2. Учитывать такие потери в составе материальных расходов следует в пределах существующих норм естественной убыли. Этим нормам должна соответствовать и сумма принимаемого к вычету НДС. Однако прежде, чем обращаться к нормам естественной убыли, следует разобраться в причинах, по которым ТМЦ стало меньше. Именно от них может зависеть налоговый учет расходов по недостающим товарам, а также право на вычеты по НДС.

Письмо Минфина России от 15.08.2006 г. № 03-03-04/1/628

ЕСТЕСТВЕННАЯ УБЫЛЬ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ ПОТЕРИ

Если при транспортировке ТМЦ у организации возникли потери, ей важно разобраться в причинах, по которым это произошло. Ведь только так она сможет определить в налоговом учете дальнейшую судьбу своих затрат по недостающим ценностям.

Из всех возможных видов транспортных потерь включить в состав материальных расходов можно только два.

Первый: потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (далее - МПЗ) (Далее в тексте комментария в качестве синонимов используются два сокращенных термина: ТМЦ и МПЗ. Дело в том, что понятие МПЗ раскрыто в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01; утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н). В то время как определение ТМЦ не установлено. Различие этих понятий заключается в том, что термин ТМЦ используется в основном именно для товаров (в частности, при применении унифицированных форм), а термин МПЗ - и для товаров, и для материалов, и для готовой продукции).

Второй: технологические потери.

Эти расходы плательщик должен учитывать по-разному.

В случае недостачи и (или) порчи товаров вследствие естественной убыли расходы списываются как материальные только в пределах норм, которые в настоящее время установлены федеральными органами исполнительной власти. А вот технологические потери Налоговый кодекс РФ не нормирует. В результате не только размеры, но и порядок подтверждения указанных расходов могут отличаться друг от друга.

Естественная убыль

В Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли (Утв. приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. № 95; опубликованы в «ДК» № 13, 2003) (далее - Методические рекомендации) Минэкономразвития России разъяснило, что означает этот термин.

Во-первых, естественная убыль - это потери. То есть уменьшение массы товара, при котором сохраняется его качество (в пределах требований (норм), установленных нормативно-правовыми актами).

Во-вторых, это не любые потери, а такие, которые происходят из-за естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товара.

Естественная убыль возникает не только при транспортировке, но и при хранении материальных ценностей. К ней относятся: усушка, утруска, выветривание, испарение и т. п. Не относятся к естественной убыли технологические потери. Об этом прямо сказано в Методических рекомендациях.

Например, при перевозке сахара его вес может уменьшиться в результате усушки и утруски. В данном случае изменение веса ТМЦ происходит в результате естественного изменения его физико-химических свойств. Качество сахара при этом сохраняется.

Если же вес перевозимого сахара уменьшился в результате того, что его часть осталась на дне контейнера, то изменения физико-химических свойств не произошло: на дне контейнера остался тот же самый сахар.

Технологические потери

Технологические потери возникают в процессе обработки, переработки и доставки (транспортировки) ценностей из-за особенностей применяемых технологий.

В подпункте 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ сказано, что технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Например, в пищевой промышленности часть продуктов переходит в накипь, а при деревопереработке часть древесины превращается в стружку. Вопрос организации, на который отвечал Минфин России в комментируемом письме, касался налогообложения расходов от потерь, возникающих в результате боя оконного стекла и зеркал, перевозимых автомобильным и железнодорожным транспортом.

По нашему мнению, указанные потери надо относить именно к технологическим. Ведь одной из физико-химических характеристик оконного стекла является его хрупкость. А применяемые для его транспортировки технологии не позволяют избежать потерь от боя. Выходит, что изменений физико-химических свойств стекла не происходит. А причиной потерь является хрупкость стекла наряду с особенностями технологий, применяемых при их доставке.

Тем не менее Минфин России расценил указанные потери как недостачу и порчу ТМЦ. И дальнейшие свои рассуждения посвятил учету в рамках естественной убыли.

Другие потери

Понятно, что потери при транспортировке ТМЦ возможны и по другим причинам. Например, покупатель обнаруживает при приемке, что часть товара испортилась в дороге из-за нарушений правил его перевозки, была похищена или представляет собой брак.

В Методических рекомендациях Минэкономразвития России сказано, что к естественной убыли не относятся потери от брака, потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, которые вызваны нарушением требований и стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации оборудования и повреждением тары.

К технологическим потерям такое уменьшение ТМЦ тоже отнести нельзя. Возмещение данных расходов должно производиться виновными лицами. Если виновные не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списывают на финансовые результаты (субсчет «Прочие расходы» счета 91). В налоговом учете их можно отразить в составе внереализационных расходов на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Обратите внимание: для целей налогообложения сумма недостачи при отсутствии виновных лиц будет учитываться только в том случае, если данный факт будет документально подтвержден (например, органом внутренних дел или прокуратурой).

ОФОРМЛЯЕМ ЕСТЕСТВЕННУЮ УБЫЛЬ ТОВАРОВ

Чтобы признать расходы в виде недостачи материальных ценностей в бухгалтерском и налоговом учете, необходимо подтвердить их документально (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Порядок документального оформления недостачи может быть различным в зависимости от того, возникли такие потери при хранении или транспортировке.

При транспортировке

Нормы естественной убыли применяются только при недостаче товаров. Поэтому обязательным условием для учета таких расходов при поступлении ТМЦ является приемка товаров.

Приемку товаров должна проводить комиссия, в состав которой входят как сотрудники организации-покупателя, так и представители поставщика или компетентного представителя незаинтересованной организации. Комиссия может быть назначена приказом руководителя либо на одну поставку товаров, либо как постоянно действующая.

Если между фактическим количеством товара и данными приходных документов выявлены расхождения, то комиссия оформляет документ по унифицированной форме № ТОРГ-2 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей» (Утв. постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132) или № ТОРГ-3 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров» (если товары поступили из-за рубежа).

Несмотря на то что приказ Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н («Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов») (далее - приказ № 119н) позволяет организациям самостоятельно разрабатывать первичные документы по учету МПЗ, этим правом можно воспользоваться не всегда.

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» разрешает принимать к учету лишь такие первичные документы, которые составлены по формам, предусмотренным альбомами унифицированных форм первичной учетной документации. Принять к учету первичный документ, составленный в произвольной форме, можно только в тех случаях, если его унифицированной формы в этих альбомах нет.

Таким образом, с мнением Минфина России по вопросу документального подтверждения транспортных потерь от недостачи можно согласиться.

При хранении

Размер недостачи МПЗ при хранении следует определять по итогам инвентаризации.

Сроки проведения проверок и состав инвентаризационных комиссий устанавливает руководитель компании. В состав указанных комиссий входят представители администрации компании, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (юристы, инженеры, экономисты, техники и т. д.).

При обнаружении расхождений результатов инвентаризации с данными учета нужно составить сличительную ведомость по форме № ИНВ-19 «Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей» (Утв. постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88).

Сумму недостач МПЗ в пределах норм естественной убыли следует определять после зачета недостач запасов излишками по пересортице.

ОТРАЖАЕМ ЕСТЕСТВЕННУЮ УБЫЛЬ

Бухгалтеру важно представлять себе полную картину учета ТМЦ. А для этого надо сопоставить их налоговый учет с бухгалтерским.

В бухгалтерском учете

Выявленные недостачи и потери от порчи материальных ценностей учитываются на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»:

ДЕБЕТ 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» КРЕДИТ 10, 41, 43

По дебету счета 94 приводят: - фактическую стоимость недостающих или полностью испорченных ТМЦ; - сумму потери по частично испорченным ТМЦ.

Обратите внимание: если организация отражает ТМЦ по учетным ценам, в сумму недостачи или порчи следует включить долю транспортно-заготовительных расходов, которая относится к этому запасу.

Однако счет 94 используют не всегда.

Во-первых, потери от стихийных бедствий (пожаров, наводнений, засухи) и затраты на предотвращение и ликвидацию их последствий сразу списывают на счет 99 «Прибыли и убытки» в составе чрезвычайных расходов.

Во-вторых, порчу, потери и недостачи, выявленные при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, сверх предусмотренных в договоре величин, учитывают по дебету счета 76 субсчет «Расчеты по претензиям».

На основании пунктов 29 и 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом № 119н, недостачи в пределах норм естественной убыли списывают на счета учета затрат на производство и на расходы на продажу, а сверх указанных норм - за счет виновных лиц.

Величину естественной убыли можно рассчитать по формуле:

Е = Т х Н : 100, где Е - величина естественной убыли; Т - количество перевозимых (переданных на склад) товаров за межинвентаризационный период; Н - установленная норма естественной убыли.

Как правильно отразить потери от недостачи и порчи ТМЦ в бухучете, можно видеть из двух примеров. Пример 1 относится к потерям, возникшим при транспортировке товаров, а пример 2 - к потерям при хранении МПЗ.

ПРИМЕР 1

Организация приобрела 30 т азотного минерального удобрения.

Стоимость товара - 59 руб. за кг (в том числе НДС - 9 руб.). Стоимость доставки - 12 390 руб. (в том числе НДС - 1890 руб.).

При приемке была выявлена недостача 965 кг товара.

Перевозка осуществлялась без тары в закрытом контейнере. Расстояние доставки - 2500 км.

Нормы естественной убыли минеральных удобрений при железнодорожных перевозках утверждены постановлением Госснаба СССР от 20 марта 1989 г. № 15 «Об утверждении норм естественной убыли минеральных удобрений при железнодорожных перевозках» и для азотного минерального удобрения при перевозке на расстояние свыше 2000 км составляют 0,4%.

Определяем естественную убыль товара:

30 000 кг х 0,4% = 120 кг.

Определяем сверхнормативную убыль:

965 кг - 120 кг = 845 кг.

Определяем стоимость естественной убыли (цена за единицу товара берется без НДС):

50 руб. х 120 кг = 6000 руб.

Определяем стоимость сверхнормативных потерь (цена за единицу товара берется без НДС):

50 руб. х 845 кг = 42 250 руб.

Определяем расходы по доставке, приходящиеся на сверхнормативные потери (стоимость доставки берется без НДС):

10 500 руб. : 30 000 кг х 845 кг = 295,75 руб.

Определяем сумму НДС по товарам и расходам на доставку, не подлежащую вычету:

(42 250 руб. + 295,75 руб.) х 18% = = 7658,24 руб.

В бухгалтерском учете делаем следующие проводки:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 - 1 457 750 руб. (50 руб. х 29 155 кг) - приняты к учету товары за вычетом сверхнормативных потерь;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 - 262 395 руб. - отражен НДС по принятым к учету товарам на основании счета-фактуры;

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 41 - 6000 руб. (50 руб. х 120 кг) - отражена недостача азотного минерального удобрения в пределах норм естественной убыли;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 94 - 6000 руб. - списана недостача удобрения в пределах норм естественной убыли;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60 - 10 204,25 руб. - отражены расходы на доставку товара;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 - 1836,76 руб. - отражен НДС по услугам по доставке на основании счета-фактуры;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям» КРЕДИТ 60 - 50 203,99 руб. (42 250 руб.+ 295,75 руб. + 7658,24 руб.) - предъявлена претензия поставщику.

ПРИМЕР 2

На складе организации с 10 марта 2006 года насыпью хранилось 15 т семян подсолнечника. Стоимость одной тонны - 25 000 руб.

К вычету был принят НДС в сумме 2500 руб.

При проведении инвентаризации 30 июня 2006 года остаток составил 2,5 т. Реализовано в межинвентаризационный период 9,3 т. Недостача составила 3,2 т (15 т - 2,5 т - 9,3 т).

Виновные лица не установлены.

Нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масляничных культур при хранении утверждены приказом Минсельхоза России от 23 января 2004 г. № 55. Для семян подсолнечника норма естественной убыли составляет 0,2%.

В бухгалтерском учете следует отразить:

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 41 - 80 000 руб. (25 000 руб. х 3,2 т) - отражена недостача семян подсолнечника;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 94 - 750 руб. (25 000 руб. х 15 т х 0,2%) - списана недостача семян в пределах норм естественной убыли;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 94 - 79 250 руб. (80 000 руб. - 750 руб.) - списана недостача сверх норм естественной убыли, по которой виновные лица не установлены;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет НДС - 7925 руб. (79 250 руб. х 10%) - восстановлен НДС по списанному товару сверх норм естественной убыли.

В налоговом учете

С 1 января 2006 года вплоть до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, можно применять те нормы, которые были установлены ранее федеральными органами исполнительной власти.

В пределах этих норм недостачи и потери от порчи ценностей учитывают в составе материальных расходов на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ.

Сверхнормативные недостачи, не относящиеся к естественной убыли, тоже можно учесть, но только в составе внереализационных расходов на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

При расчете НДС

Минфин России разъяснил, что НДС можно принять к вычету только в тех пределах, которые соответствуют нормам естественной убыли. Как это делается, можно видеть из примера 1.

Вывод финансового министерства основан на положениях абзаца второго пункта 7 статьи 171 НК РФ. В нем сказано, что если в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ расходы для целей налогообложения нужно принимать по нормативам, то НДС по таким расходам подлежит вычету только в размере, который этим нормативам соответствует.

Аналогичную позицию чиновники уже высказывали в письме от 5 ноября 2004 г. № 03-04-11/196.

В то же время Минфин России не разъяснил, можно ли принять к вычету НДС, относящийся к тем сверхнормативным расходам, которые организация учтет на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ как внереализационные.

На наш взгляд, сделать это нельзя. Ведь утраченные товары не будут использоваться в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

ОФОРМЛЯЕМ И УЧИТЫВАЕМ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ ПОТЕРИ

Нормы технологических потерь организация должна установить самостоятельно. В этом их главное отличие от потерь при недостаче и порче ТМЦ.

Согласно письму Минфина России от 2 сентября 2003 г. № 04-02-05/ 1/85 (опубликовано в «ДК» № 22, 2003) организации сами определяют норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья, используемого в производстве. При этом следует исходить из особенностей технологического процесса.

Нормативы надо закрепить в технологической карте либо в ином аналогичном внутреннем документе. При их установлении плательщик должен руководствоваться отраслевыми нормативными актами, расчетами и результатами исследований технологических служб предприятия. Уровень фактических технологических потерь должен соответствовать утвержденным нормам.

Технологические потери при транспортировке ТМЦ также фиксируются с помощью форм № ТОРГ-2 и № ТОРГ-3.

Если потери произошли уже в процессе производства, списание нужно оформить документом, самостоятельно разработанным организацией.

В бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете технологические потери отражаются в том же порядке, что и потери при естественной убыли товаров.

В налоговом учете

В налоговом учете основанием для включения технологических потерь в состав материальных расходов является подпункт 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ. Данные потери Налоговым кодексом РФ не нормируются. Поэтому организация сможет учесть их полностью, если обоснует и документально подтвердит их размер.

В частности, поскольку потери от боя стекла при его транспортировке являются, по нашему мнению, технологическими, то организация, обратившаяся в Минфин России, теоретически вправе учесть их в полном объеме независимо от существующих норм.

При расчете НДС

Понятно, что НДС по технологическим потерям организация может принимать к вычету.

Однако сможет ли она это сделать, если указанные потери (например, потери от боя стекла) превысили норму? Ведь ограничения, предусмотренные абзацем вторым пункта 7 статьи 171 НК РФ, на нее не распространяются.

Скорее всего нет. Нормы технологических потерь организация разрабатывает, ориентируясь на естественные условия деятельности. И если такое превышение произошло, оно в большинстве случаев обусловлено виной третьих лиц (поставщика, перевозчика или работников организации). Следовательно, и ущерб вместе с НДС должен быть взыскан с виновных