Сальдо по счету 19

В связи с тем что для принятия НДС к вычету факт оплаты сейчас не важен, казалось бы, сальдо по счету 19 быть не должно. Однако это не так. Встречаются случаи, когда на конец отчетного периода по НДС образуется остаток. Рассмотрим эти ситуации по порядку.

Приложение к еженедельнику "Экономика и жизнь" - "Бухгалтерское приложение", N 34, 2006 г.

Елена Букач, эксперт "ЭЖ"

НДС и Бухучет

С 1 января 2006 года вступили в силу поправки, внесенные Законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Одним из таких изменений является то, что теперь для вычета "входного" НДС в общем случае не требуется факт оплаты. Для вычета необходимо выполнение трех условий:

товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС;

товары (работы, услуги) или имущественные права приняты к учету;

от поставщика получены счета-фактуры, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой.

Итак, отраженную сумму НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" организация вправе списать сразу на счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". В связи с тем что факт оплаты не важен, сальдо по счету 19 на конец отчетного периода (месяца, квартала) быть не должно.

Однако на практике встречаются случаи, когда счет 19 не закрывается.

Представим такую ситуацию: поставщик товаров (работ, услуг) выставил покупателю счет-фактуру с ошибками. Организация не сможет принять НДС к вычету, пока счет-фактура не будет исправлен. Согласно п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не регистрируются в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

В Письме Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-09/06 сказано, что счета-фактуры, выставленные без указания номеров платежно-расчетных документов поставщиками товаров (работ, услуг), по которым были перечислены авансы, не могут служить основанием для принятия НДС к вычету. Уточненная информация, вносимая в счета-фактуры, должна отразиться как в экземплярах, оставшихся у продавца, так и в экземплярах, выставленных покупателю.

Покупатель вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную поставщикам по счетам-фактурам, в которые внесены исправления, не ранее даты внесения исправлений в данные счета-фактуры. Об этом сообщили налоговые органы в Письме УФНС по г. Москве от 15.02.2005 N 09-11н/9222. Анализ арбитражной практики показал, что встречаются дела, в которых арбитры выносят аналогичные решения. Примером тому является Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.06.2006 N Ф03-А04/06-2/1434. Суд свое решение аргументировал тем, что счет-фактура является документом налогового учета и то, что он отсутствует в налоговом периоде в надлежаще оформленном виде, лишает налогоплательщика права на получение вычета по НДС. Имеют место и положительные решения. В Постановлении ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4719/06-С2 говорится, что организация предъявила к вычету НДС после фактического получения, оприходования и оплаты товара (в период рассмотрения спора для вычета необходим был факт оплаты). Оформление дополнительно представленных исправленных счетов-фактур соответствовало требованиям, установленным ст. 169 НК РФ, вследствие чего отмеченные счета-фактуры отнесены судом к документам, которые подтверждают право на вычет. При этом внесенные исправления не коснулись дат выписки рассмотренных счетов-фактур поставщиками, то есть налоговые периоды, к которым относились рассмотренные счета-фактуры, после внесения исправлений не изменились.

Ошибок по заполнению счета-фактуры может быть много. Приведем еще одну. Нарушением может считаться то, что в счете-фактуре не расшифрованы фамилии, имена и отчества лиц, подписавших этот документ. Такой счет-фактура не может служить основанием для вычета НДС - это позиция налоговых органов. Однако в Постановлении ФАС Московского округа от 08.06.2006 N КА-А40/4806-06, сказано, что суд признал такой отказ незаконным, Арбитры отметили, что требования о расшифровке подписи в налоговом законодательстве нет. Соответственно отсутствие таких расшифровок никак не влияет на возможность получения вычета по этому документу.

Аналогичные решения изложены в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2006 N Ф04-3482/2006(23428-А27-25), Московского округа от 30.05.2006 N КА-А41/4659-06, Поволжского округа от 20.04.2006 N А55-15666/2005-31, Северо-Западного округа от 30.03.2006 N А56-17711/2005 и Центрально-го округа от 17.03.2006 N А08-3494/ 05-16.

Существует также и противоположная практика - постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.02.2006 N Ф08-6517/2005-93А, от 09.03.2006 N Ф08-646/2006-299А, от 16.11.2005 N Ф08-5457/2005-2150А. Вот как раз в этом случае образуется сальдо по счету 19.

Сальдо по счету 19 может получиться в связи с тем, что от поставщика вовремя не поступил счет-фактура, то есть товар оприходовали без этого документа. В данной ситуации организация не сможет принять к вычету НДС, пока у нее не окажется этот документ. Ведь в соответствии с нормами главы 21 НК РФ применение вычетов по НДС возможно только при соблюдении трех условий одновременно в одном отчетном налоговом периоде. Таким образом, если одно из условий выполняется в последующих налоговых периодах, то организация не вправе воспользоваться вычетом в периоде, когда были выполнены другие два условия.

Отсюда следует, что если покупатель не получил от поставщиков счета-фактуры по операциям, которые осуществил в истекшем налоговом периоде, до момента подачи декларации, то он не вправе при заполнении декларации указать НДС к вычету.

Следующая ситуация - это когда приобретается объект основных средств. Ведь, как правило, сначала его стоимость формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и оформляется проводкой Дебет 08 Кредит 60.

Следом за этой операцией бухгалтер отражает НДС проводкой Дебет 19

Кредит 60. Организация сможет принять к вычету налог только тогда, когда имущество будет учитываться на счете 01 "Основные средства". Поэтому до данного момента на счете 19 образуется сальдо.

Остаток может также сформироваться из-за того, что в налоговом периоде отсутствовал объект налогообложения по НДС. Минфин России в своем Письме от 08.02.2005 N 03-04-11/23 разъяснил, что если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то нет оснований принимать к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость. В связи с этим пока не будет исчислен НДС с реализации, то есть пока на счете 68 не появится кредитовый оборот, НДС к вычету принимать не следует. Однако это не бесспорно. Ведь из главы 21 НК РФ не следует, что право на вычет зависит от того, был ли исчислен НДС с реализации товаров, работ, услуг (Постановление ФАС Московского округа от 02.06.2006 N КА-А40/4875-06).

Теперь рассмотрим НДС по нормируемым расходам. Напомним, что согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и по представительским расходам, которые учитываются при исчислении налога на прибыль. Если расходы в налоговом учете принимаются по нормативам, то НДС по этим расходам подлежит вычету в размере, который соответствует указанным нормам. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201. Налог на добавленную стоимость, относящийся к сверхнормативным расходам, которые в отчетном периоде не учитываются при исчислении налога на прибыль, к вычету не принимается.

При осуществлении, например, рекламных расходов "входной" НДС организация вправе принять к вычету. И сделать это она должна в момент принятия счета-фактуры от поставщика. Допустим, что выручка, с которой исчисляется норматив, неизвестна, так как отчетный период по налогу на прибыль еще не закончился. Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, а по НДС - месяц. В этом случае предлагаем следующий порядок. При принятии на учет рекламных расходов тут же всю сумму НДС по ним поставить к вычету. Если же по результатам квартала выяснится, что рекламные расходы не уложились в нормы, восстановить НДС по сверхнормативным расходам.

Есть и другой способ. Он заключается в том, что предъявленный поставщиком НДС по рекламным расходам учитывается на счете 19. Затем суммы НДС полностью или частично относятся на дебет счета 68, по мере того, как будут приняты расходы в налоговом учете в пределах норм. Как раз вот в этом случае может возникнуть сальдо по счету 19.

Рассмотрим также случай, когда оплата за товары работы услуги производится векселем третьего лица.

Здесь следует руководствоваться п. 2 ст. 172 НК РФ:

"При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты".

Под балансовой стоимостью понимаются фактические расходы на приобретение векселя. К такому выводу пришел ВАС РФ в Решении от 04.11.2003 N 10575/03. Следовательно, если товар организация получила в одном месяце, а оплата была произведена векселем в следующем, то НДС организация может принять к вычету только в следующем налоговом периоде.