Организация и ее обособленные подразделения. Бухгалтерский учет

Л. ЗУЙКОВА, Е. КАРСЕТСКАЯ,

И. КИРЮШИНА, Т. КРУТЯКОВА,

М. МОШКОВИЧ, эксперты АКДИ "Экономика и жизнь"

Организация бухгалтерского учета

В организациях, имеющих обособленные подразделения, бухгалтерский учет как в головной организации, так и в обособленных подразделениях ведется в соответствии с единой учетной политикой организации, утвержденной в установленном порядке приказом руководителя.

Обособленные подразделения (филиалы, представительства и иные подразделения) не могут иметь своей учетной политики, отличной от учетной политики организации. При этом не важно, выделено подразделение на отдельный баланс или нет. Это прямо предусмотрено п. 10 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утверждено Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Требование о том, чтобы в организации была единая учетная политика, обязательная для всех подразделений, объяснимо. Ведь согласно п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

При разработке учетной политики организации, имеющей обособленные подразделения, главный бухгалтер должен отразить в ней порядок ведения учета в подразделениях, а также порядок и сроки передачи документов (отчетов) в головную организацию.

Порядок взаимодействия между головной организацией и обособленным подразделением во многом определяется тем, выделено подразделение на отдельный баланс или нет.

Что такое отдельный баланс обособленного подразделения?

Удивительно, но в настоящее время определения этого понятия нет ни в одном нормативном документе, регулирующем правила ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Ответ на этот вопрос можно найти в многочисленных разъяснениях Минфина России.

В частности, в письме от 02.06.2005 N 03-06-01-04/273 указывается, что под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, отражающих ее имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией.

Выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации, в том числе его уставом и положением о филиале (представительстве).

Выделение иных обособленных подразделений организации на отдельный баланс (полный, с незаконченным финансовым результатом и др.) и порядок его формирования определяются учетной политикой организации.

Итак, создавая филиал, представительство, иное подразделение, нужно решить вопрос о выделении (либо невыделении) его на отдельный баланс.

Решение принимается в каждом конкретном случае исходя из специфики деятельности организации и подразделения.

Если создаваемое подразделение невелико и объем операций, проводимых через него, будет незначительным (либо оно вообще предназначено исключительно для представительских функций), то выделять его на отдельный баланс нет смысла. В этом случае обязанности подразделения обычно ограничиваются оформлением всех необходимых первичных документов, которые затем передаются в бухгалтерию головной организации. На основании этих документов делаются соответствующие проводки в учете.

Иногда в подразделениях, не выделенных на отдельный баланс, все же вводится должность бухгалтера, в обязанности которого входит обработка первичных документов подразделения. В организации может быть разработана система внутренней отчетности с перечнем форм отчетов, справок, ведомостей, подлежащих заполнению бухгалтером подразделения. Эти формы отчетности (с прилагаемыми к ним первичными документами) передаются в бухгалтерию головной организации в сроки, установленные учетной политикой организации.

Если создается большое подразделение (филиал), которое будет вести самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность (заключать договоры, отгружать продукцию (работы, услуги), закупать товары (работы, услуги) и т.п.), то имеет смысл выделить его на отдельный баланс.

В этом случае необходимо установить перечень имущества, передаваемого на отдельный баланс подразделения (не забывайте, что тем самым вы определяете в том числе и налоговую базу по налогу на имущество, который будет уплачиваться по месту нахождения подразделения, - см. с. 100).

Если подразделение выделено на отдельный баланс, то в нем создается своя собственная бухгалтерская служба. Распределение обязанностей между бухгалтериями головной организации и обособленного подразделения закрепляется учетной политикой организации. В ней нужно определить, какие отчетные формы и в какие сроки должны быть представлены бухгалтерией подраз- деления в бухгалтерию головной организации.

Ведение бухгалтерского учета

Если подразделения не выделены на отдельный баланс, то бухгалтерский учет всех операций, совершаемых этими подразделениями, ведется бухгалтерией головной организации.

Все хозяйственные операции обособленного подразделения отражаются в балансе организации в общеустановленном порядке. При этом для удобства организация может вводить к синтетическим счетам отдельные субсчета для учета информации об операциях, совершаемых в данном конкретном подразделении.

Например, если подразделение организации самостоятельно реализует товары (работы, услуги), то имеет смысл выделить на счете 90 "Продажи" отдельный субсчет для учета информации о выручке подразделения.

Все особенности ведения бухгалтерского учета в организации (включая информацию о рабочем плане счетов с указанием всех используемых субсчетов) должны быть отражены в приказе об учетной политике организации.

Если подразделение выделено на отдельный баланс, то учет всех операций, совершаемых в этом подразделении, ведется на его отдельном балансе. Кроме того, на этом балансе ведется учет имущества подразделения (как полученного от головной организации, так и приобретенного самостоятельно).

Учет расчетов с подразделениями, выделенными на отдельный баланс, ведется с применением счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Этот счет предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.п.

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открыты субсчета:

79/1 "Расчеты по выделенному имуществу";

79/2 "Расчеты по текущим операциям".

На субсчете 79/1 "Расчеты по выделенному имуществу" учитывается состояние расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.

Имущество, выделенное указанным подразделениям, списывается организацией со счета 01 "Основные средства" и др. в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Имущество, выделенное организацией указанным подразделениям, принимается на учет этими подразделениями с кредита счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в дебет счета 01 "Основные средства" и др.

На субсчете 79/2 "Расчеты по текущим операциям" учитывается состояние всех прочих расчетов организации с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.

При передаче на баланс подразделения объектов основных средств, которые ранее использовались в головной организации (или в другом подразделении), нужно учитывать следующие правила.

В соответствии с п. 11 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), инвентарный номер присваивается каждому объекту основных средств при принятии его к бухгалтерскому учету. Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации. Таким образом, при перемещении объекта основных средств внутри одного юридического лица (в данном случае между юридическим лицом и его филиалом) за этим объектом сохраняется тот инвентарный номер, который был присвоен ему при принятии к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 7 Методических указаний все хозяйственные операции с основными средствами должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами. Для отражения операций по внутреннему перемещению объектов основных средств используется Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Накладная выписывается в трех экземплярах работником того структурного подразделения организации, которое передает объект основных средств, и подписывается ответственными лицами подразделений получателя и сдатчика.

Первый экземпляр накладной передается в бухгалтерию, второй остается в структурном подразделении, передавшем объект, третий экземпляр передается получателю.

Надлежащим образом оформленная накладная служит основанием для отражения информации о перемещении объекта основных средств в инвентарной карточке (форма N ОС-6), открытой на данный объект основных средств, которая хранится в бухгалтерии предприятия.

В соответствии с п. 16 Методических указаний филиал может вести инвентарный список или иной соответствующий документ, в котором фиксируются данные обо всех объектах основных средств, находящихся у этого филиала (в том числе и об объектах, полученных от головной организации). В этом инвентарном списке (ином документе) отражаются сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном наименовании объекта, его первоначальной стоимости, а также сведения о выбытии (перемещении) объекта.

ПРИМЕР 1.

В марте организацией был создан филиал, выделенный на отдельный баланс. По решению руководства организация передает вновь образованному филиалу часть оборудования, первоначальной стоимостью 800 000 руб. Остаточная стоимость оборудования на момент передачи - 500 000 руб.

В бухгалтерском учете организации передача оборудования отражается проводками:

Д-т счета 79/2 -

К-т счета 01 - 800 000 руб. - отражена первоначальная стоимость переданного филиалу оборудования;

Д-т счета 02 -

К-т счета 79/2 - 300 000 руб. - отражена сумма амортизации по передаваемому оборудованию.

В бухгалтерском учете филиала оборудование принимается к учету в составе основных средств:

Д-т счета 01 -

К-т счета 79/2 - 800 000 руб. - оприходовано поступившие оборудование;

Д-т счета 79/2 -

К-т счета 02 - 300 000 руб. - отражена сумма амортизации по поступившему оборудованию.

В дальнейшем в бухгалтерском учете филиала оборудование будет продолжать амортизироваться. При этом порядок начисления амортизации остается прежним, т.е. в филиале амортизация начисляется тем же способом и по той же норме, что и в головной организации.

В процессе деятельности организации может идти постоянная передача ценностей между головной организацией и ее подразделениями.

ПРИМЕР 2.

Организация имеет два филиала, которые выделены на отдельные балансы. Снабжение филиалов сырьем и материалами осуществляется централизованно. Головная организация самостоятельно оплачивает необходимое сырье и материалы, получает их от поставщиков, а затем рассылает их филиалам (на основании заявок, полученных от филиалов).

В марте организация закупила партию материалов на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Из поступившей партии отправлено материалов:

в филиал N 1 - на сумму 200 000 руб. (без НДС);

в филиал N 2 - на сумму 150 000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете организации приобретение материалов и отправка их филиалам отражается следующими проводками:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 590 000 руб. - оплачена партия материалов;

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 500 000 руб. - материалы поступили от поставщика;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 90 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 90 000 руб. - НДС по приобретенным материалам предъявлен к вычету на основании счета-фактуры поставщика;

Д-т счета 79/2 "Филиал N 1" -

К-т счета 10 - 200 000 руб. - материалы переданы филиалу N 1*;

Д-т счета 79/2 "Филиал N 2" -

К-т счета 10 - 150 000 руб. - материалы переданы филиалу N 2*.

В бухгалтерском учете филиала N 1 оприходование материалов отражается проводкой:

Д-т счета 10 - К-т счета 79/2

"Головная организация" - 200 000 руб. - получены материалы от головной организации.

Аналогичная проводка делается в бухгалтерском учете филиала N 2.

ПРИМЕР 3.

Организация имеет филиал, выделенный на отдельный баланс. В марте организация оплатила счет поставщика за оборудование, предназначенное для филиала. Стоимость оборудования - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

В апреле это оборудование было поставлено поставщиком непосредственно в адрес филиала.

В бухгалтерском учете организации в марте должны быть сделаны проводки: Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 590 000 руб. - перечислена оплата поставщику оборудования; * Обратите внимание! При передаче товаров (работ, услуг) подразделениям может возникнуть объект обложения НДС (подробно см. с. 110).

Д-т счета 79-2 - К-т счета 60 - 590 000 руб. - задолженность поставщика передана на баланс филиала.

В бухгалтерском учете филиала необходимо сделать следующие проводки.

Март:

Д-т счета 60 -

К-т счета 79/2 - 590 000 руб. - на основании документов, полученных от головной организации, отражена задолженность поставщика оборудования.

Апрель:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 500 000 руб. - оприходовано поступившее от поставщика оборудование;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 90 000 руб. - отражен НДС по поступившему оборудованию;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 500 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию.

Порядок бухгалтерского учета "входного" НДС по приобретенному оборудованию зависит от принятого в организации способа ведения книги покупок.

Возможен такой вариант.

В головной организации ведется единая книга покупок в целом по организации. Все подразделения организации обязаны передавать все полученные ими счета-фактуры в головную организацию. Регистрация этих счетов-фактур в книге покупок осуществляется в головной организации.

В этом случае в условиях рассмотренного выше примера филиал передает головной организации счет-фактуру на поступившее оборудование. А вместе с этим счетом-фактурой передается и сумма НДС, в нем указанная. В бухгалтерском учете филиала делается следующая проводка:

Д-т счета 79/2 -

К-т счета 19 - 90 000 руб. - "входной" НДС по оборудованию передан в головную организацию.

В головной организации полученный от филиала "входной" НДС принимается к учету на счете 19. При наличии должным образом оформленного счета-фактуры этот НДС принимается к вычету (при условии, конечно, что оборудование используется в деятельности, облагаемой НДС).

В условиях рассмотренного выше примера в бухгалтерском учете головной организации будут сделаны проводки:

Д-т счета 19 -

К-т счета 79/2 - 90 000 руб. - получен "входной" НДС от филиала;

Д-т счета 68 -

К-т счета 19 - 90 000 руб. - НДС предъявлен к вычету в установленном порядке.

Иногда на практике встречается и другой порядок ведения книги покупок. В каждом подразделении ведется своя книга покупок (вернее, свой раздел единой книги покупок - см. с. 109), в которой регистрируются все счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным этим подразделением. По окончании налогового периода все подразделения передают заполненные разделы книг покупок в головную организацию, в которой уже формируется единая книга покупок.

В этом случае вычет (проводка Д-т счета 68 - К-т счета 19) отражается в бухгалтерском учете подразделения, а в конце налогового периода (месяца, квартала) в головную организацию передается уже сформированное сальдо по счету 68, субсчет "НДС".

Обратите внимание! Второй вариант ведения книги покупок имеет смысл только в том случае, если организация не ведет раздельного учета в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. Если же организация осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции и, как следствие, ведет раздельный учет "входного" НДС, то формирование книг покупок непосредственно в подразделениях может привести к неправильному определению суммы НДС, подлежащей вычету. Ведь для раздельного учета необходимо брать данные не по отдельным подразделениям, а в целом по организации.

В любом случае не забывайте, что уплата НДС в бюджет всегда осуществляется головной организацией.

С баланса на баланс могут передаваться не только товарно-материальные ценности, но и затраты. Все зависит от того, как в организации организован процесс "общения" с внешними заказчиками.

Бывает, что филиалы действуют достаточно автономно, самостоятельно заключают договоры на выполнение работ (оказание услуг), выполняют (оказывают) их силами своих работников и получают выручку от реализации на свой счет. В этом случае учет производственной деятельности ведется на отдельном балансе филиала в общеустановленном порядке: на счетах учета затрат собираются затраты, затем на счете 90 отражаются выручка от реализации сданных работ (услуг) и их себестоимость.

А бывает и по-другому, когда заключение договоров является прерогативой головной организации, а филиалы являются исполнителями части (или всего объема) работ, финансирование которых осуществляется головной организацией. В такой ситуации филиалы передают головной организации свои затраты на выполнение работ (оказание услуг), получая от нее возмещение этих затрат. Счет 90 "Продажи" филиалом в этом случае не используется.

ПРИМЕР 4.

Головная организация, занимающаяся научно-производственной деятельностью, имеет филиал с отдельным балансом и расчетным счетом. Филиал выполняет отдельные работы (этапы) в рамках выполнения НИР по договорам, заключенным головной организацией со сторонними заказчиками. При этом филиал финансируется головной организацией по смете.

В соответствии с порядком, установленным в организации, головная организация ежеквартально перечисляет филиалу средства на выполнение работ согласно смете. Филиал ежемесячно выявляет объем выполненных за месяц работ и передает его на баланс головной организации.

В бухгалтерском учете филиала это отражается следующими проводками:

Д-т счета 51 -

К-т счета 79/2 - от головной организации получены средства на выполнение НИР;

Д-т счета 20 - К-т счета 70

(69, 10, других счетов) - отражены затраты филиала, связанные с исполнением работ по заданию головной организации в соответствии с утвержденной сметой;

Д-т счета 79/2 -

К-т счета 20 - произведенные затраты переданы головной организации.

В бухгалтерском учете головной организации:

Д-т счета 79/2 -

К-т счета 51 - перечислены средства филиалу на финансирование его затрат на выполнение НИР;

Д-т счета 20 -

К-т счета 79/2 - затраты филиала, связанные с исполнением работ по заданию головной организации, включаются в себестоимость НИР.

При такой организации работы (см. пример 4) у филиала не будет возникать выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в учете филиала только в том случае, если филиал самостоятельно отгружает продукцию (работы, услуги) сторонним заказчикам.

По окончании каждого отчетного периода все подразделения, выделенные на отдельные балансы, должны представить в головную организацию бухгалтерскую отчетность по формам, утвержденным приказом об учетной политике организации. Эта отчетность нужна для того, чтобы бухгалтерия головной организации могла составить так называемую сводную бухгалтерскую отчетность в целом по организации.

При составлении бухгалтерской отчетности в целом по организации производится суммирование остатков по соответствующим счетам отдельных балансов головной организации и подразделений, выделенных на отдельные балансы. При этом сальдо расчетов по счету 79 в итоговом балансе организации должно получиться равным нулю.

Если же в результате сложения данных всех отдельных балансов сальдо расчетов по счету 79 не будет равно нулю, то, скорее всего, это свидетельствует о том, что была допущена ошибка при ведении бухгалтерского учета.