Способы оптимизации розничной торговли

Артем КУЗЬМИНЫХ, Артем ЕВСЕЕВ

Предприниматели, которые занимаются розничной торговлей, придумали много разных способов ухода от налогов. Одни из них используют пробелы законодательства, другие – напрямую его нарушают. Правовое обоснование основных «розничных» схем, а также анализ налоговых рисков и рекомендации по их снижению дают специалисты компании «КУЗЬМИНЫХ и ПАРТНЕРЫ».

Уменьшаем торговую площадь

Налоговый кодекс предусматривает для розничной торговли специальный налоговый режим – так называемый вмененный налог (ЕНВД). Он освобождает от уплаты «обычных» налогов, а именно: на прибыль, на имущество, НДС и ЕСН. И зачастую позволяет предприятиям существенно снизить налоговое бремя.

Воспользоваться преимуществами вмененного режима можно только в том случае, если ЕНВД введен вашими местными властями (п. 2 ст. 346.26 НК) и вы вписываетесь в ограничение по торговой площади. Другими словами, если вы торгуете через магазин или павильон, то площадь торгового зала не должна превышать 150 квадратных метров (подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК). В противном случае применять вмененный режим нельзя.

Схема 1

Принцип работы схемы таков. Покупатель берет товары в каждой секции и оплачивает их в общей кассе (едином кассовом центре). Общая касса принадлежит предпринимателю (или юридичес- кому лицу), который заключил с каждым из арендаторов агентские договоры. На их основании он принимает наличные (или безналичные) деньги от покупателей с тем, чтобы потом передать их арендаторам.

Если, просчитав экономический эффект от уплаты ЕНВД с «раздробленной» площади, вы сочли схему целесообразной и решили применить ее на практике, обратите особое внимание на один нюанс. В случае, когда вы организовываете единый кассовый центр, предметом агентского договора будет прием денег от физлиц (покупателей) и передача их принципалу (арендатору). В то же время существует спорная трактовка пунктов 4 («Осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц») и 9 («Осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов») статьи 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1, согласно которой такая деятельность относится к банковским операциям. Таким образом, возникает риск переквалификации деятельности вашего агента в банковскую. А это предусматривает в том числе и уголовную ответственность (ст. 172 УК). Но, к счастью, в судебной практике подобных прецедентов пока не было.

Кроме того, эта схема еще «заряжена» риском административной ответственности. Часто контролеры пытаются оштрафовать фирму – владельца товара по статье 14.5 Кодекса об административных право-нарушениях за неприменение ККМ. По их мнению, если в кассовом чеке вместо названия организации в соответствии с учредительными документами или фамилии индивидуального предпринимателя указано что-то другое (в данном случае наименование предприятия-агента), он признается недействительным (письмо Минфина от 5 января 2004 г. №16-00-17/2).

Тем не менее указанную точку зрения можно оспорить. Даже если в чеке нет никакой информации, кроме суммы покупки, это не означает, что машина не учитывает наличную выручку в полном объеме. Кроме того, случаи, которые приравниваются к неприменению ККМ, четко прописаны в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 31 июля 2003 г. № 16. И рассматриваемая ситуация в их перечень не входит. Следовательно, штрафовать фирму за неприменение контрольно-кассовой техники в данных обстоятельствах оснований нет. Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды (постановление ФАС Центрального округа от 18 июня 2003 г. № А48-692/03-19).

Более того, сам факт, применяет или нет фирма ККТ, налоговики устанавливают в процессе контрольной закупки. Между тем законной возможности проведения таких закупок у налоговых инспекторов нет. Об этом «Расчет» писал в мартовском номере.

Таким образом, можно предложить исключать все доказательства, добытые в рамках контрольной закупки. В том числе и разные названия фирм в чеке и в официальных документах.

Реализуя схему, можно обойтись и без создания единого кассового центра. Кассир, работая по совместительству у всех арендаторов, продукцию мясного отдела будет выбивать на одном кассовом аппарате, молочного – на другом, кондитерского – на третьем и т. д. А покупателю при этом будут выданы сразу несколько чеков. Безусловно, этот вариант создаст некоторые организационные неудобства, зато значительно уменьшит вышеназванные налоговые риски.

Вместо множества кассовых аппаратов технически возможно использовать и одну машину, но с несколькими встроенными в нее фискальными чипами. Причем каждый чип должен быть зарегистрирован в налоговой инспекции на своего арендатора. Тогда покупатель, который приобретает товары в разных отделах, получит только один чек. А в нем будут последовательно указаны ИНН и наименования всех продавцов, товары которых он купил. Кроме того, такое техническое новшество снизит количество ошибок кассира.

Схема 2

Существует и другой, более безопасный способ перехода на вмененный налог, если площадь магазина превышает пресловутые 150 квадратных метров.

Так, помещения для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже к торговому залу не относятся (ст. 346.27 НК, ГОСТ Р51303-99 «Торговля. Термины и определения»). Поэтому можно попробовать разделить торговый зал, назвав большую его часть складом.

Чтобы налоговые органы не перепутали «места для отпуска и хранения товаров» с торговой площадью, примите ряд необходимых мер. Желательно наглядно разделить два разных по функциональному назначению помещения. Для этого совсем необязательно проводить грандиозную реконструкцию – достаточно поставить легкую перегородку. Нелишним будет издать локальный нормативный акт. Например, приказ руководителя «О разделении магазина на два помещения». Запаситесь также документами, содержащими информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений, а также информацию, подтверждающую право на пользование данным объектом (договор купли-продажи или аренды нежилого помещения; технический паспорт; планы, схемы, экспликации и т. д.).

Лучше всего «на бумаге» сдать складскую часть помещения в аренду дружественному предпринимателю или фирме. Они станут «оказывать услуги» по хранению товара, получая за это символическую плату, а магазин законно не заплатит вмененный налог с данных площадей. Инспекция может доначислить налог со всей площади, только если докажет фиктивность договора аренды. Сделать это будет достаточно сложно, особенно если арендатор и арендодатель формально не зависят друг от друга.

Друзья – субъекты упрощенки

Однако экономить с помощью вмененного режима не всегда представляется возможным. Так, ЕНВД для розничной торговли введен не во всех регионах. Например, в Москве его нет. С другой стороны, не всем организациям и индивидуальным предпринимателям понравится идея дробить торговую площадь ради перехода на вмененку. В этом случае можно порекомендовать другой спецрежим. Это упрощенная система налогообложения.

УСН также предусматривает замену налога на прибыль, на имущество, НДС и ЕСН единым налогом (п. 2 ст. 346.11 НК). Единственным ограничением по применению упрощенки выступает лимит выручки в 22 640 000 рублей. Обойти это ограничение поможет простое товарищество.

Схема 3

Схема работает так. Два (или более) предпринимателя или фирмы на упрощенке ( «доходы минус расходы») заключают договор о совместной деятельности. В рамках него они будут торговать в розницу.

По Гражданскому кодексу простое товарищество не относится к юридическим лицам. Следовательно, само по себе оно плательщиком налогов не является. Налоги платят его участники, причем с прибыли от совместной деятельности (ст. 1048 ГК). Это позволяет обойти лимиты по выручке, установленные для упрощенки. Ведь у упрощенцев-товарищей лимиты распространяются уже не на выручку, а на прибыль, которую они получат, трудясь совместно.

Такую прибыль можно дополнительно минимизировать, если оплачивать работы или услуги «дружественным» фирмам, которые платят единый налог по ставке 6 процентов. Например, часть заработанного в товариществе можно «скидывать» по агентскому договору (на закупку товаров от имени принципала, на хранение и т. д.).

Правда, с этого года схему нужно реализовывать осторожно, с оглядкой на нововведения в Налоговом кодексе. Так, статья 174.1 Налогового кодекса позволила налоговикам утверждать, что упрощенцы-товарищи должны со своей деятельности платить НДС. Эту точку зрения разделяет и Минфин, о чем он заявил в своем письме от 21 февраля 2006 г. № 03-11-04/2/49. Но существует и противоположная аргументированная точка зрения. О ней читайте в январском номере «Расчета» на стр. 122. Так или иначе, применяя эту схему, нужно помнить, что пока арбитражной практики по этому вопросу нет.

Обратите внимание: Минфин не согласен с пределом выручки по УСН в размере 22 640 000 рублей. И настаивает на прежнем лимите в 20 миллионов рублей (письмо Минфина от 28 декабря 2005 г. № 03-11-02/85). Между тем авторы статьи считают мнение финансистов необоснованным.

«Условный» ЕНВД и «непростое» товарищество

Схема 4

Идея этой схемы заключается в следующем. Товар закупают на вмененщика, который торгует на минимальной торговой площади или занимается развозной (разносной) торговлей или платит налог с торгового места. Затем вмененщик реализует этот товар с максимальной прибылью простому товариществу упрощенцев. Таким образом, все доходы в этой схеме собираются у вмененщика, в роли которого выступает индивидуальный предприниматель.

Вместо предпринимателя в схеме можно использовать и юридическое лицо. Однако этот вариант потребует больших временных и денежных затрат. В том числе при регистрации, сдаче отчетности и т. д. Кроме того, главное преимущество предпринимателя состоит в том, что на него не распространяется кассовая дисциплина в том объеме, в каком она предписана организациям. В частности, это касается лимита остатка кассы.

Важнейшим преимуществом этой схемы является маленькая налоговая нагрузка. Налог у плательщика ЕНВД символический из-за минимальных показателей базовой доходности. А участники простого товарищества, получив мизерную прибыль, также платят с нее символический 15-процентный единый налог.

Как и в предыдущей схеме, простое товарищество, хоть и создает дополнительные риски, позволяет уйти от НДС, обойти лимиты упрощенки, уплачивать налоги не с выручки, а с минимальной прибыли от совместной деятельности.

Чтобы минимизировать вмененный налог предпринимателя, можно поступить так. Взять самую маленькую комнату в имеющихся торговых помещениях. Оформить ее так, как обычно оформляют магазин (вывеска, уголок покупателя). Заключить договор аренды этого «торгового зала». Запастись техническим описанием БТИ с подтверждением торгового статуса помещения.

А еще лучше взять в аренду небольшую офисную или складскую площадь, которая не попадает под определение торгового зала. В этом случае сумма вмененного налога с торгового места будет равна сумме ЕНВД при продаже товара в торговом зале площадью пять квадратных метров.

Ну и наконец, самый оптимальный вариант – использовать в схеме разносную торговлю. Здесь налог платят с каждого занятого в ней работника. Поэтому целесообразно уменьшить их численность до одного человека – самого предпринимателя.

Схему можно улучшить с помощью комиссионера (агента), который от своего имени, но за счет товарищества будет торговать в розницу, имея в собственности или аренде торговые площади. Этот элемент схемы существенно минимизирует риски. Ведь налоговые претензии (в части НДС) в основном будут предъявляться к простому товариществу, участниками которого при необходимости можно пожертвовать и поменять на новых. Это даст возможность с наименьшими потерями плавно перейти к применению других схем. Либо остаться на этой же, но с новым комитентом (принципалом).

Необходимо отметить, что у этой схемы есть серьезный недостаток. Заключаемые предпринимателем договоры розничной купли-продажи налоговики могут переквалифицировать на договоры поставки и начислить «общие» налоги.

Дело в том, что по договору розничной купли-продажи продавец передает покупателю товары «для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью» (п. 1 ст. 492 ГК). А товарищество эти товары будет перепродавать. То есть предпринимательская деятельность налицо.

Однако для применения ЕНВД важна цель продажи товара, а не цель его покупки. Таким образом, главное для розничных продавцов – приложить со своей стороны все усилия, чтобы обозначить свой вид деятельности как розничный. Рекомендации, как это сделать, можно прочитать в «Расчете» № 1 на стр. 72. Также необходимо обращать особое внимание на то, чтобы у членов простого товарищества с предпринимателем на ЕНВД не было никаких связей (родственных, дружеских, вместе работали и т. д.).

Один агент – много принципалов

Схема 5

Эту схему применяют так. Товар закупают на фирмы или индивидуальных предпринимателей, которые применяют упрощенку по ставке 15 процентов с разницы между доходами и расходами. Когда предел по доходам достигает разрешенного максимума, упрощенцев заменяют. Другой вариант – номенклатуру товара изначально разбивают примерно на равные группы, чтобы на каждого упрощенца приходилось доходов не более 22 640 000 рублей в год. Закупленный товар упрощенцы передают по агентскому договору фирме (или предпринимателю), которая будет реализовывать его в розницу. При этом агент находится на режиме УСН.

Поступления по агентскому договору в составе доходов агента не учитываются (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК). Эти суммы являются собственностью принципала, а доходы агента формируются только за счет агентского вознаграждения. Именно с него агент уплатит налоги, а вся выручка поступит на упрощенцев.

Всего налоговая нагрузка по этой схеме составляет 15 процентов от разницы между доходами и расходами. Причем расходы можно значительно завысить за счет стоимости услуг агента и других субъектов на УСН (6%), которые в свою очередь заплатят от 3 до 6 процентов налога с доходов.

Схема рискованна тем, что агентские правоотношения контролеры могут переквалифицировать в договор поставки. Чтобы этого не произошло, особое внимание уделите следующим моментам. Отношения между агентом и принципалом должны иметь подробное документальное оформление: договор, поручение, отчеты агента, накладные, платежки и другие документы со ссылкой на агентский договор и т. п. А из условий договора должна быть ясна экономическая мотивация, выгода его заключения для каждой из сторон.

То есть нужна «легенда», которая объяснит, почему организация вместо самостоятельной торговли занимается посреднической деятельностью. Например, у предприятия стал ощущаться дефицит собственных оборотных средств, а кредитование невыгодно или малодоступно. Поэтому приняли предложение принципала, который взял на себя финансирование закупок и часть расходов. И стали получать вместо торговой надбавки агентское вознаграждение даже в большем размере.

Схема 6

Как вариант в схеме можно использовать индивидуального предпринимателя на вмененке, на котором будет оседать вся прибыль. При этом его налог от размера прибыли не зависит. А величину базовой доходности по конкретному виду деятельности или физического показателя можно уменьшить способами, описанными выше.

Агент недобросовестного принципала

Схема 7

Эта схема являет собой яркий пример уклонения от уплаты налогов. Она построена не на льготах и особенностях законодательства, а на прямом его нарушении. В зависимости от роли и степени участия действия участников этой схемы могут быть квалифицированы либо по статье 159, либо по статье 199 Уголовного кодекса.

Тем не менее схема широко распространена. Видимо, этому способствовали простота применения и небольшая налоговая нагрузка. Поэтому мы вкратце ее рассмотрим, но использовать не рекомендуем.

Схему обычно применяют в тех регионах, в которых ЕНВД не введен. Либо введен, но его размер кажется владельцам магазина очень большим. Также ее используют предприниматели, которые из-за большой торговой площади не могут применять вмененный режим.

Схема состоит из двух основных элементов. Принципала (комитента), которого время от времени «меняют», и агента (комиссионера), у которого в собственности или аренде есть торговые площади.

Минимальная налоговая нагрузка достигается так. Агент, находясь на упрощенке, платит налог по ставке 15 процентов только с агентского вознаграждения, которое сводится до минимального налога (1%) вполне реальными расходами на ведение торговли. А принципал – недобросовестный налогоплательщик – вообще не платит в бюджет никаких налогов (или платит символические).

Нередко в схеме в целях минимизации рисков используют риск-структуру – «добросовестного» принципала. Это дополнительное звено, буфер, который отделяет агента (комиссионера) от «недобросовестного» налогоплательщика. «Добросовестный буфер» зачастую также действует как агент «недобросовестного» принципала. Он в свою очередь заключает агентский договор с агентом – розничным торговцем. А налоги уплачивает со своего агентского вознаграждения, которое может быть очень маленьким, достаточным лишь для покрытия расходов. На практике строятся и более длинные цепочки из нескольких или даже множества таких «добросовестных буферов».

Однако по этой проблеме существует негативная судебная практика. Судьи ссылаются на то, что налогоплательщик несет ответственность не только за добросовестность ближайшего контрагента, но и за всех иных участников схемы (определение КС от 16 октября 2003 г. № 329-О). Если налогоплательщик будет признан недобросовестным, то его могут привлечь к ответственности за деятельность недобросовестного принципала (определение КС от 25 июля 2001 г. № 138-О). Такое возможно, если налоговики смогут доказать, что агентская деятельность без недобросовестного принципала ему совершенно невыгодна.

Причем, несмотря на презумпцию добросовестности, закрепленную в Конституции и Налоговом кодексе, на практике сложилось так, что доказывать свою невиновность будет сам налогоплательщик – физическое или юридическое лицо.

Оптимизация для продавцов спиртного

Прошлым летом законодатели ввели новые ограничения для продавцов алкоголя (Федеральный закон от 21 июля 2005 г. № 102-ФЗ). В частности, запретили торговать спиртным в розницу индивидуальным предпринимателям. Это значит, что многие продавцы спиртного будут вынуждены поменять структуру торговли.

Кроме того, законодатели усилили контроль оборота алкогольной продукции. То есть проверять организации, у которых есть лицензии на торговлю алкоголем, будут гораздо чаще, чем обычных розничных продавцов. Причем ожидается, что такие проверки будут проходить непосредственно в местах торговли.

Ведь не секрет, что организации, торгующие с использованием «черных» схем, рассчитывают «тянуть» только до первой проверки. После нее «черные» фирмы заменяют новыми. Причем буквально на следующий день: просто за тот же прилавок с тем же товаром «встает» новая «контора».

Однако для торговцев алкоголем такие рокировки утомительны. Ведь на новую фирму нужно каждый раз получать лицензию. А это небыстро и непросто. Так что в условиях частых проверок «с выездом на место» продавцам алкоголя пользоваться «черными» схемами будет хлопотно.

Между тем нововведенные ужесточения еще не означают, что налоговое бремя «винно-водочников» неизбежно многократно возрастет. Налоговое законодательство по-прежнему позволяет организовать торговлю алкоголем так, чтобы сэкономить на налогах.

Рассмотрим, каким образом.

Вариант 1. Торговый зал разбивают на несколько зон площадью менее 150 квадратных метров. В каждой такой зоне выставляют свой товар самостоятельно торгующие фирмы на вмененке. Торговцы реализуют товар через единый кассовый центр (ЕКЦ). По агентскому договору он принимает платежи за товар от покупателей и передает их продавцам. При этом фирма, которая торгует алкоголем, располагает свой отдел непосредственно рядом с кассовым центром. Так, чтобы зоны кассового аппарата и участка, на котором выставлен алкоголь, примыкали друг к другу, а их общая площадь не превышала 150 квадратных метров. Такая фирма одновременно выполняет функции ЕКЦ.

Совмещение функций ЕКЦ и продавца спиртного в одной фирме позволит выбивать на чеках за алкоголь наименование организации, которая имеет лицензию на его продажу. Это избавит вас сразу от двух претензий «алкогольных» контролеров. Во-первых, продавца спиртного нельзя будет обвинить в неприменении ККТ. Так налоговики расценивают несовпадение наименования на чеке с названием вашей фирмы по уставу (письмо Минфина от 5 января 2004 г. №16-00-17/2). Во-вторых, нельзя будет придраться к агенту-ЕКЦ за то, что «алкогольные» чеки пробиты от его имени, а лицензии нет.

Вариант 2. Продажу алкогольной продукции организуют с помощью договора простого товарищества. Фирма, которая торгует спиртным, объединяется с фирмой, торгующей прочим товаром. В рамках совместной деятельности каждый реализует свой ассортимент. Обе организации применяют УСН. Вести дела от имени товарищества поручают фирме, которая продает алкоголь. Таким образом, на чеках за спиртное будет стоять наименование «лицензированного» продавца.