Три стоимости для покупки по бартеру

Наталия ЗАЙЦЕВА

Обычный «свежеприобретенный» объект основных средств. Только заплатила за него фирма не деньгами, а своим имуществом (продукцией, выполнением работ, оказанием услуг). Это обстоятельство превращает определение в налоговом учете первоначальной стоимости объекта из элементарного дела в целую проблему. Не проще установить и стоимость приобретенных по бартеру материально-производственных запасов.

В налоговом учете первоначальная стоимость объекта основных средств – это сумма расходов на его приобретение, а также на доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования (п. 1 ст. 257 НК). Аналогично определяют стоимость материально-производственных запасов – исходя из цен их приобретения и связанных с ним затрат (п. 2 ст. 254 НК). Когда за покупку фирма должна заплатить деньгами, установить сумму расходов на приобретение просто. Но что будет такой суммой, если приобретение фирма сделала по бартеру, то есть рассчиталась с продавцом своим имуществом (выполнением работ или оказанием услуг)? Глава 25 Налогового кодекса ничего об этом не говорит. А там, где есть неясность, инспекторы обычно стремятся истолковать закон в пользу бюджета. Причем в случае с передачей основных средств вариантов такого толкования у них будет два: один пожестче, другой помягче. Есть и третий, выгодный для фирмы. И оснований выбрать именно этот вариант больше всего.

Одна другой меньше

Раз специального правила для определения стоимости имущества, полученного по бартеру, нет, остается руководствоваться правилами, общими для всех основных средств и материально-производственных запасов. То есть исходить из того, что стоимость актива – это расходы на его приобретение. Нулевой она явно не будет. Потому что приобретает фирма основные средства или материально-производственные запасы отнюдь не задаром, а отдав взамен свое имущество. Так что расходы явно есть. Закавыка же состоит в определении их суммы. Понятно, что ею будет стоимость имущества, которое фирма передала в обмен на новый актив. Но какая? Стоимости бывают разные: первоначальная, остаточная (если это основное средство), себестоимость (если это собственная продукция фирмы, ее работы или услуги), стоимость, указанная в бартерном договоре в качестве цены сделки (или рыночная). Последняя обычно больше остальных. Поэтому именно ее выгодно брать в качестве стоимости приобретения с точки зрения уменьшения налога на прибыль.

Налоговые инспекторы заинтересованы настаивать на ином. Расходами на приобретение по бартеру основных средств или материалов они могут счесть сумму, в которую фирме обошлось то имущество (выполнение работ, оказание услуг), которым она за свою покупку расплатилась. Если фирма отдала в оплату покупки свою продукцию, то это ее себестоимость, сформированная в налоговом учете (по правилам ст. 319 НК). А если рассчиталась, передав свое основное средство, – его первоначальная стоимость по данным налогового учета.

На этот подход налоговиков может навести и аналогия с правилом, установленным другой главой Налогового кодекса – 21-й. Для вычета по НДС в случае расчета за покупку своим имуществом или векселем третьего лица там есть специальная норма: его нужно определить расчетным путем, исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в оплату приобретенного объекта основных средств (п. 2 ст. 172 НК). Однако распространять это правило на налог на прибыль никаких оснований нет: аналогии между главами второй части Налогового кодекса невозможны (это признает и ВАС – постановление от 3 августа 2004 г. № 3009/04).

Есть еще одна аналогия с НДС, которую могут взять на вооружение налоговики. И уже не в 21-й главе Налогового кодекса, а в решениях Конституционного Суда. Вспомните его рассуждения о реально понесенных затратах, по которым только и возможен вычет НДС (постановление от 20 февраля 2001 г. № 3-П, определения от 8 апреля 2004 г. № 168-о и 169-о, от 4 ноября 2004 г. № 324-о). Из этих рассуждений у суда получился запрет, например, на вычет НДС с покупки, оплаченной векселем третьего лица, за который сама фирма еще не успела рассчитаться. Что мешает инспекторам эти выводы обобщить и переложить на налог на прибыль? Дескать, сумма, в которую фирме обошлось имущество, отданное ею в оплату покупки, и есть ее расходы на саму эту покупку. Однако вспомним, что судьи в этих своих решениях расшифровывали понятие «фактически уплаченные суммы налога». Расходы же большинство фирм признает в налоговом учете по методу начисления, то есть независимо от фактической их оплаты.

Второй, более жесткий вариант: расходами на приобретение имущества по бартеру налоговики могут счесть остаточную стоимость переданного взамен основного средства. Ведь часть средств, затраченных на переданный продавцу объект, фирма уже «использовала» путем его амортизации. Основной аргумент, который часто приводят в защиту этого подхода, – недопустимость двойного списания в уменьшение налогооблагаемой прибыли уже самортизированной части затрат фирмы на покупку или создание имущества, затем переданного по договору мены. Мол, первый раз она их списывает в виде амортизации самого этого имущества, а второй раз – в виде стоимости тех активов, в обмен на которые его передала. Это довольно распространенное рассуждение, но оно в корне ошибочное. Никакого «задвоения» затрат здесь нет. Хотя бы потому, что передача основного средства (равно как товаров, продукции, работ, услуг) в оплату покупки приводит к образованию у фирмы не только расхода, но и дохода. Его размер в налоговом учете следует определять вовсе не как остаточную стоимость переданного актива, а исходя из цены бартерной сделки, учитывая при этом положения посвященной применению в налоговых целях рыночных цен статьи 40 Налогового кодекса (п. 4 ст. 274 НК). Она признает рыночной цену сделки, пока налоговики не докажут иное. А попытку доказать они предпринять могут, поскольку вправе контролировать соответствие цен товарообменных сделок рыночным (п. 2 ст. 40 НК).

В такой же сумме, то есть по цене сделки (или рыночной), логично признавать и расходы на приобретение имущества. Однако насчет расходов в статье 274 ничего подобного не сказано. А она касается и их тоже, поскольку содержит правила определения налоговой базы как разницы между доходами и расходами. Не означает ли это, что законодатель, установив такое правило только для доходов, против его применения к расходам? Такой вывод был бы ошибочным. Если законодатель против того, чтобы определять стоимость приобретенного по бартеру имущества по цене сделки или рыночной цене, он должен был установить специальное правило (как он и сделал в 21-й главе, предписав брать балансовую стоимость для расчета вычета по НДС). Раз он этого не сделал, то и запрета поступать так нет. А основания, наоборот, есть.

За что продали, за то и покупаем

Сравним бартерную сделку с другой, в которой результат тот же – приобретение имущества, – но можно однозначно определить сумму расходов на него. Предположим, что фирма не стала передавать свое имущество в оплату покупки. Сначала она продала его контрагенту и, получив от него деньги, уже на них приобрела у него же (или у кого-то другого) необходимое ей имущество. В этом случае расходы на приобретение можно определить однозначно. Ими будет продажная стоимость имущества фирмы. Ведь ей пришлось его продать, чтобы на вырученную сумму приобрести другой необходимый ей актив. Причем можно утверждать, что в налоговых целях эта стоимость равна рыночной (поскольку ст. 40 НК считает рыночной цену сделки, пока не доказано иное).

В случае с бартером все то же самое, только нет передачи туда-обратно денег, поскольку стороны изначально договариваются об обмене. Именно поэтому стоимостью приобретенного у каждой стороны будет цена, указанная в заключенном между ними бартерном договоре. Или рыночная – в том случае, если цену в рублях стороны не указали, а просто оговорили, что обмениваемое имущество – равноценно (такое возможно, в частности, по договору мены – ст. 568 ГК). Определять рыночную цену при этом нужно по правилам статьи 40 Налогового кодекса. Однако чем меньше при расчете налогов неясностей, тем лучше. Поэтому объясните руководству и другим сотрудникам, заключающим сделки от имени фирмы: в бартерных договорах следует обязательно указывать цену обмениваемого имущества. Причем не взятую с потолка, а близкую к рыночной (или к цене, по которой стороны обычно реализуют аналогичные товары, работы, услуги). Деловым интересам это вряд ли повредит. А рыночную стоимость и вам, и продавцу основного средства все равно определять придется. Поскольку именно она служит базой НДС по бартерным операциям (п. 2 ст. 154 НК). Если же рыночную стоимость не определите вы, это могут сделать за вас инспекторы, причем не факт, что сделают правильно.

От того, что в налоговом учете стоимость покупки по бартеру будет посчитана исходя из цены сделки, выиграет не только фирма, но и бухгалтерия. Она получит возможность сблизить учет налоговый с бухгалтерским. Ведь в бухучете первоначальная стоимость основного средства, которое получено по договору, предусматривающему исполнение обязательства неденежными средствами, равна стоимости имущества, переданного взамен. А она в свою очередь равна цене, по которой в сравнимых обстоятельствах фирма такое имущество реализует. И только если такой цены не существует, поскольку аналогичное имущество фирма никогда не продавала, то стоимость полученных активов определяют исходя из цены, по которой обычно предприятие приобретает аналогичные им объекты (п. 11 ПБУ 6/01). Точно так же определяют и стоимость приобретенных по бартеру материалов (п. 10 ПБУ 5/01).

Такое определение стоимости приобретенных по бартеру активов вполне соответствует принятой в бухучете трактовке понятия расходов. Под ними понимают уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, которое приводит к уменьшению капитала фирмы (п. 2 ПБУ 10/99). К учету расходы принимаются в исчисленной в денежном выражении сумме, равной величине оплаты или величине кредиторской задолженности (п. 6 и 6.2 ПБУ 10/99).

Если бы такое определение расходов было в 25-й главе Налогового кодекса, оно стало бы дополнительным аргументом для решения проблемы в пользу фирмы. Ведь когда фирма получила актив, у нее возникло обязательство перед поставщиком в сумме, равной договорной стоимости этого актива. А вовсе не в размере первоначальной или остаточной стоимости имущества, переданного взамен. Если стороны в договоре цену не указали, а просто сделали ссылку на равноценность обмена, то логично предположить, что у них друг перед другом возникает обязательство в размере рыночной стоимости полученного по договору имущества (работ, услуг).

Посмотрим, есть ли основания применять при расчете налога на прибыль определение расходов из бухучета. По общему правилу в налоговых целях можно пользоваться определением того или иного понятия, приведенным в других отраслях законодательства, только если Налоговый кодекс не дает ему своего (ст. 11). В первой его части искомого определения нет. И 25-я его глава четкого определения расходам тоже не дает.

Однако однозначно утверждать, что Налоговый кодекс вообще не содержит определения расходов и потому мы вправе взять его из положений по бухучету, нельзя. Во-первых, объект налога на прибыль установлен как доходы, уменьшенные на величину расходов, которые следует определять исключительно в соответствии с главой 25 Налогового кодекса (ст. 247 НК). Во-вторых, кое-какое определение в этой главе все же есть. Она называет расходами обоснованные и документально подтвер-жденные затраты, а в некоторых случаях и убытки (ст. 252 НК). Считать эту формулировку определением понятия «расходы» можно лишь с большой натяжкой. Она ведь ничего не проясняет, поскольку требует уже расшифровки понятия затрат.

Как видно, доказать в суде возможность воспользоваться при налогообложении прибыли определением расходов из бухучета может оказаться не таким-то простым делом. Впрочем, бартерные сделки – в принципе с точки зрения налогов непростые и, главное, невыгодные. Поэтому лучше их избегать. Тем более что это просто: вместо одного бартерного договора можно заключить два, предусматривающих оплату деньгами. А впоследствии оформить по ним зачет взаимных денежных требований. Покупая основное средство, можно оформить сделку иначе: сначала заключить договор, предусматривающий оплату деньгами, а приняв покупку на учет, составить соглашение об отступном (см. справку «Отступное: непоправимый случай»).

От того, что в налоговом учете стоимость покупки по бартеру будет посчитана исходя из цены сделки, выиграет не только фирма, но и бухгалтерия. Первая сэкономит на налоге, вторая получит возможность сблизить налоговый учет с бухгалтерским

Отступное: непоправимый случай

Заплатить за приобретенный актив не деньгами, а своим имуществом, фирма может не только в случае, когда подобный обмен прямо предусмотрен в договоре. Бывает, что договор как раз предусматривает расчет деньгами, но фирма, уже получившая от поставщика товар, по каким-то причинам не может их в срок перечислить. Тогда стороны могут заключить соглашение об отступном, согласно которому фирма вместо обещанных денег передает в оплату товара какое-то свое имущество.

В этом случае тоже возникает вопрос о том, какой будет в налоговом учете стоимость полученного таким способом актива: как определить сумму расходов на его приобретение? Если этот актив – основное средство, то вопрос решается просто, без риска спора с инспекторами и, главное, в пользу фирмы. Ведь к моменту заключения соглашения об отступном фирма уже приняла приобретенный объект на налоговый учет и определила его первоначальную стоимость исходя из той суммы, которую должна заплатить за него по договору. А изменять первоначальную стоимость основных средств пункт 2 статьи 257 Налогового кодекса разрешает лишь в строго определенных случаях. И отступного среди них нет.

Как быть с материально-производственными запасами, для которых подобной прямой нормы в 25-й главе Налогового кодекса нет? Вопрос об их стоимости следует решать так же, как и при бартере. Раз поставщик соглашается взять в оплату своего товара какое-то имущество вашей фирмы, значит, полагает его равноценным причитающейся ему за этот товар сумме денег, то есть цене сделки. Поэтому именно ей будет равна стоимость приобретенного фирмой актива.