Учет расходов при перевозке грузов

А. ВАГАПОВА, ЗАО «Гориславцев и К.Аудит»

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель - уплатить за перевозку груза установленную плату.

Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Для товарно-транспортной накладной предусмотрен типовой бланк по форме № 1-Т, который утвержден постановлением Госкомстата России от 28.11.97 г. № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».

Накладная состоит из двух разделов: товарного и транспортного.

Товарный раздел заполняет продавец (грузоотправитель). Данные этого раздела служат основанием для списания товаров у продавца и оприходования их у покупателя (грузополучателя). Транспортный раздел заполняют продавец и водитель. На основании данных этого раздела автоперевозчик и продавец рассчитываются между собой. Товарно-транспортную накладную нужно составлять для каждого покупателя и на каждую поездку автомобиля. Если на одном автомобиле одновременно перевозят несколько грузов в адрес разных покупателей, то накладную необходимо оформить для каждого отдельно.

За перевозку грузов взимается плата, установленная соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами.

В соответствии со ст. 796 ГК РФ ответственность за утрату, недостачу, повреждение и порчу товара за весь период поездки и до выдачи его грузополучателю с момента принятия груза и всех документов возлагается на перевозчика.

На практике применяются различные варианты транспортных перевозок, рассмотрим некоторые из них с точки зрения поставщика и покупателя.

Покупатель заключает договор перевозки с транспортной организацией

У транспортной организации данный договор представляет собой договор оказания услуг по основной деятельности с отражением всех доходов на счете 90 «Продажи».

У покупателя услуг расходы на доставку отражаются в зависимости от принятой учетной политики. Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н (далее - Методические указания), предусмотрены три варианта учета транспортных расходов при приобретении МПЗ:

отнесение транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) на отдельный счет «Заготовление и приобретение материалов» согласно расчетным документам поставщика;

отнесение ТЗР на отдельный субсчет к счету «Материалы»;

непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме МПЗ, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

Если удельный вес транспортных расходов составляет не более 10% к учетной стоимости МПЗ, их можно списать непосредственно на счета расходов (п. 88 Методических указаний).

Для целей налогового учета расходы на доставку товаров до склада относятся к прямым расходам, подлежащим распределению на остаток не реализованного на конец отчетного периода остатка товаров (ст. 320 НК РФ). Что касается прочих материалов, то сумма транспортных расходов подлежит включению в их первоначальную стоимость (п. 2 ст. 254 НК РФ).

В случае когда объектом доставки являются основные средства, расходы на доставку подлежат включению в их первоначальную стоимость (п. 12 ПБУ 6/01). Аналогичную норму содержит п. 1 ст. 257 НК РФ и для целей налогового учета.

Доставку товара осуществляет поставщик

Если обязанность по доставке товара лежит на поставщике, то в такой ситуации условия доставки и вид транспорта, которым она будет осуществляться, поставщик вправе определить самостоятельно. Вместе с тем стороны могут обговорить это в договоре поставки. При этом данные условия становятся для поставщика обязательными (п. 1 ст. 510 ГК РФ).

Перевозки грузов автомобильным (грузоподъемностью свыше 3,5 т), железнодорожным, воздушным, морским и внутренним водным транспортом подлежат лицензированию. Это предусмотрено Федеральным законом от 8.08.01 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Однако в Законе есть исключение из общего правила, в соответствии с которым не требуется лицензия для перевозки грузов автомобильным транспортом для собственных нужд организации. Является ли у поставщика доставка груза по договору поставки перевозкой для собственных нужд? Скорее всего, нет, так как груз доставляется покупателю. Поэтому, обговаривая доставку товара, следует запросить у поставщика лицензию.

Стороны могут отразить стоимость доставки двумя способами:

включить в цену товара. В этом случае стоимость доставки учитывается в составе выручки от реализации товара;

отразить ее сверх цены товара. При таком варианте поставщик должен в бухгалтерском и налоговом учете отразить выручку от оказания транспортных услуг. Причем расходы, связанные с доставкой товара, являются для поставщика косвенными, а не прямыми, как у покупателя.

У покупателя порядок учета транспортных расходов будет такой же, как и в случае заключения договора с транспортной организацией.

Доставку товара осуществляет сторонняя организация по договору с поставщиком

Часто в договорах поставки доставка товаров осуществляется поставщиком, но за счет покупателя. Как правило, под этой формулировкой понимается следующее: поставщик заключает договор перевозки с транспортной организацией и перевыставляет счета за оказанные услуги покупателю.

Поскольку в данной ситуации поставщик действует в интересах другого лица, то некоторые специалисты рассматривают такую услугу, как услугу экспедитора (т.е. как посредническую деятельность). Выступая экспедитором, поставщик действует в интересах покупателя. В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ покупатель обязан уплатить поставщику определенное сторонами вознаграждение, а также возместить ему понесенные в связи с доставкой расходы.

Другая точка зрения нашла свое отражение в письме Минфина России от 10.03.05 г. № 03-03-01-04/1/103. Согласно письму, если в соответствии с условиями договора расходы транспортной организации возмещаются покупателем, то они отражаются в бухгалтерском учете на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Что касается налогового учета, в случае когда покупатель сверх цены компенсирует транспортные расходы, сумма компенсации будет являться доходом данной организации-поставщика. С другой стороны, оплата поставщиком доставки груза будет являться расходом, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль организаций. При превышении суммы компенсации над расходами на доставку товара покупателю возникает налоговая база по налогу на прибыль.

Покупатель доставляет свой товар

В данной ситуации лицензия покупателю не требуется, поскольку перевозка осуществляется для собственных нужд.

Все расходы по доставке товара подлежат учету, так же как и в предыдущих вариантах, в зависимости от выбранной учетной политики. Однако вести учет будет несколько труднее из-за более сложного документооборота. Вместо одного документа транспортной организации потребуются: транспортный документ, путевые листы (для обоснованного списания топлива), первичные документы по учету самого топлива и т.д. При соответствии расходов условиям ст. 252 НК РФ они учитываются для целей налогообложения прибыли.

На практике довольно часто возникают проблемы с определением налоговой базы по НДС при международных перевозках.

В соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ до 1 января 2006 г. местом реализации услуг по перевозке автомобильным и железнодорожным транспортом являлось место осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги). По морским перевозкам местом реализации услуг признавалась Российская Федерация, если порт погрузки или порт назначения находились в России.

С 1 января 2006 г. порядок определения места реализации транспортных услуг уточнен. В соответствии с п. 4.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Таким образом, для признания местом реализации услуг по международным перевозкам территорию России необходимо одновременное выполнение двух условий: услуги оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями, и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.