Ремонтируем арендованные основные средства: новые правила, новые вопросы.

Не секрет, что очень часто в аренду предприятиям сдаются помещения, которые нуждаются если не в полном переоборудовании, то, по меньшей мере, в серьезном ремонте. Далеко не всегда арендодатели заинтересованы в восстановлении таких объектов, поэтому бремя расходов обычно ложится на арендаторов.

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Как правило, приведение арендованного имущества в порядок носит характер так называемых неотделимых улучшений. Проще говоря, силами арендатора здание или помещение изменяется так, что придать ему первоначальный вид, не разрушив и не повредив объект, невозможно.

Расходы, связанные с неотделимыми улучшениями, не являются текущими. Они носят характер капитальных вложений в виде модернизации, реконструкции и т. п. Такие капитальные вложения с 1 января 2006 года арендатору можно отражать в налоговом учете в составе своих основных средств или, говоря языком Налогового кодекса, «амортизируемого имущества».

Правда, при одном условии. Эти улучшения должны быть осуществлены только с согласия арендодателя. Поэтому, договор аренды должен возлагать на арендатора обязанности по проведению капитального ремонта.

Стоимость неотделимых улучшений, по которой они должны быть отражены в составе амортизируемого имущества, складывается из всех затрат, которые с ними связаны (расходы на покупку материалов, зарплата рабочих и налоги с нее и т. д.).

Амортизация неотделимых улучшений

Итак, с 1 января 2006 года неотделимые улучшения, точнее, капвложения в них стали амортизируемым имуществом – но только если арендатор сделал их с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК). Последний будет их амортизировать в обычном порядке, если он возмещает арендатору их стоимость.

В ином случае начислять амортизацию будет арендатор, но лишь в течение срока действия договора аренды. Причем суммы амортизации арендатор будет рассчитывать исходя из всего срока службы того имущества, которое «неотделимо улучшил», определив этот срок по утвержденной правительством Классификации основных средств (п. 1 ст. 258 НК). То есть всю стоимость улучшений он учесть при расчете налога на прибыль не сможет, поскольку срок службы имущества обычно больше срока, на который фирма получает его в аренду. Получается, что несамортизированная в течение срока действия договора аренды стоимость улучшений не достанется никому: уменьшить на нее налогооблагаемую прибыль не смогут ни арендодатель, ни арендатор.

Такой порядок делает невыгодным распространенный способ избежать мороки с госрегистрацией договора аренды. Поскольку она нужна только для договоров на год и больше, то нередко стороны предпочитают заново заключать договор аренды одного и того же объекта каждые 11 месяцев. Улучшив объект за свой счет, арендатор лишится возможности списать в налоговом учете значительную часть потраченных на это средств.

Но хотя бы десятую их часть он гарантированно спишет. Из закона следует, что амортизационная премия (подробнее о ней читайте ниже) действует и для капвложений в арендованное имущество, которое фирма использует в качестве основного средства (если речь идет о его достройке, дооборудовании, модернизации и т. п.). Ведь устанавливающий премию новый пункт 1.1 статьи 259 не ограничивает право списывать такие расходы случаем, когда они потрачены на улучшение исключительно собственных основных средств. Последние, очевидно, могут быть и арендованными.

Кстати сказать, если авторы изменений в Налоговый кодекс рассчитывают, что налоговых споров вокруг неотделимых улучшений арендованного имущества больше не будет, то они ошибаются. Новшества они прописали весьма поверхностно, оставив некоторые вопросы без ответов и вызвав к жизни новые. К примеру, что понимать под сроком действия договора аренды, в течение которого арендатор должен будет начислять амортизацию? Это весь срок действия договора или лишь часть этого срока, оставшаяся с того момента, как арендатор сделал то или иное неотделимое улучшение? Поскольку в кодексе сказано о просто «сроке», то это позволяет начислять амортизацию в течение периода, равного всему сроку действия договора, даже если арендатор улучшил имущество за пару месяцев до его окончания.

Точно законодатели определили только момент начала начисления амортизации. Это 1-е число месяца, следующего за тем, в котором неотделимые улучшения ввели в эксплуатацию. Но если их стоимость амортизирует арендодатель, то он не может это сделать раньше, чем возместит стоимость улучшений арендатору. Фактически это отодвигает для него начало начисления амортизации до того момента, пока не прекратит свое действие договор аренды. Ведь только тогда у арендатора возникнет право получить от арендодателя стоимость улучшений, сделанных с его согласия (п. 2 ст. 623 ГК).

Отсюда еще одна закавыка. Поскольку от того, возмещает арендодатель стоимость улучшений или нет, зависит решение вопроса, кто будет их амортизировать, важно понять, что значит это «возмещает»? Что арендодатель по договору обязан возместить? Или что он возместил фактически? Остается надеяться, что первое, ведь во втором случае установить сторону, которая должна начислять амортизацию, можно будет только при прекращении договора аренды. Потому что запись в нем о том, что арендодатель обязан возместить расходы на сделанные с его согласия улучшения, еще не значит, что он их возместит на деле.

И это еще не все напасти. Предписав амортизировать капвложения в неотделимые улучшения, законодатели не установили для них таких принятых для остального амортизируемого имущества критериев, как срок службы больше 12 месяцев и первоначальная стоимость больше десяти тысяч рублей. Хотя это было бы логичным. Теперь же инспекторы станут настаивать на амортизации, а не на единовременном списании стоимости даже мелких неотделимых улучшений. Например, сделали в одном из помещений арендованного здания перегородку, которая обошлась меньше чем в десять тысяч рублей, – списывайте через амортизацию. Если вспомнить, что ежемесячную сумму амортизации нужно рассчитывать исходя из срока службы здания, станет понятно, что стоимость перегородки придется списывать долго.

Непонятно, как быть и с капвложениями в арендованный объект, на которые арендодатель не давал согласия. Их стоимость он возмещать не должен (п. 3 ст. 623 ГК), но даже если возместит, то амортизировать не сможет. Не сможет начислять амортизацию и арендатор, поскольку, напомним, амортизируемым имуществом будут только те улучшения, на которые арендодатель согласился.

Амортизационная премия

С 1 января 2006 года десятую часть первоначальной стоимости основных средств можно списывать в расходы сразу, в том отчетном или налоговом периоде, в котором фирма начинает их амортизировать в налоговом учете (новый п. 1.1 ст. 259 НК). Исключение – основные средства, которые фирма получила безвозмездно.

Это новшество в Госдуме получило неформальное название «амортизационной премии». На самом деле никакая это не премия, поскольку, воспользовавшись ею, на налоге фирма не сэкономит. Она просто сможет не растягивать списание этих 10 процентов надолго, а уменьшить на них налогооблагаемую прибыль сразу. Действует эта так называемая «премия» и для расходов на модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств. В этом случае ее нужно включать в текущие расходы того периода, в котором фирма увеличила на сумму таких затрат первоначальную стоимость имущества.