10 ляпсусов НДС

Одну страницу переходных положений по НДС в Законе № 119-ФЗ авторы умудрились написать так, что она содержит немало дефектов. Разберем написанное законодателями «по косточкам». Всех нынешних плательщиков НДС пункт 1 статьи 2 Закона № 119-ФЗ обязывает провести инвентаризацию дебиторки и кредиторки, которые сложатся по состоянию на 31 декабря 2005 года (кстати, это можно сделать и в пользу фирмы).

Ляпсус 1. Как видно, для фирм законодатели попытались сохранить по «переходным», то есть не оплаченным до 2006 года, поставкам нынешний метод «по оплате» на два следующих года. И даже перенесли в пункты 3–5 статьи 2 Закона № 119-ФЗ положения статьи 167 Налогового кодекса о том, что именно, помимо получения денег за поставленную продукцию, нужно считать ее оплатой (1 января эти положения из статьи 167 исчезнут). Но вот незадача: пункт 2 статьи 2 Закона № 119-ФЗ не требует начислять налог, если покупатели рассчитаются с фирмой не деньгами, а как-то иначе. Он предписывает «включать в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения задолженности» перед фирмой по таким поставкам. Получается, что если покупатель рассчитается с вашей фирмой не деньгами, а, например, векселем третьего лица или проведя взаимозачет, то оснований начислить налог у вас не будет. Не появятся они и в первом налоговом периоде 2008 года. Ведь в нем пункт 7 статьи 2 Закона № 119-ФЗ требует включить в налоговую базу только не погашенную до 1 января дебиторскую задолженность за «переходные» поставки.

Ляпсус 2. Дебиторскую задолженность, в момент погашения которой нужно будет в ближайшие два года начислять налог, пункт 1 статьи 2 Закона № 119-ФЗ определяет как задолженность за реализованные до 2006 года товары. То есть такие, на которые к покупателю до 1 января перешло право собственности. Но покупатель не всегда получает право собственности на товар одновременно с самим товаром. Договор может предусматривать переход права собственности в момент оплаты. И если по такому договору товары отгружены сейчас, а покупатель заплатит за них только в 2006 году, то на конец 2005-го они останутся нереализованными. А значит, переходное правило о начислении НДС в момент оплаты, если она поступит в 2006–2007 годах, либо в первом налоговом периоде 2008 года – если поступит позже, для продавца действовать не будет.

Когда же он должен будет начислить налог с этого товара? Не в этом году – ведь сейчас продавец считает НДС «по оплате», а оплаты до конца года не будет. Может быть, в следующем – в момент перехода права собственности и получения денег за товар? Тоже нет. Ведь с 1 января 2006 года действует новая редакция статьи 167 Налогового кодекса, устанавливающей момент определения налоговой базы. Эта статья предписывает начислять налог в момент отгрузки, а также в момент оплаты, если она происходит раньше отгрузки. В нашем случае покупатель платит позже отгрузки – ведь та состоялась еще в 2005 году. Оснований начислить НДС в момент одновременного с оплатой перехода права собственности, если верить налоговикам, тоже нет. Ведь они настаивают на том, что под отгрузкой нужно понимать именно физическую передачу товара покупателю, а вовсе не переход к нему права собственности. Эта позиция налоговиков ошибочна, но в нашем случае она на руку фирмам. Вот и получается, что НДС по такой «пограничной» поставке начислить нужно, но момент начисления не наступит никогда, поскольку не определен ни переходными положениями Закона № 119-ФЗ, ни 21-й главой Налогового кодекса в ее нынешней и будущей редакциях.

Ляпсус 3. Ныне работающие с НДС «по отгрузке» налог начисляют в момент передачи товара покупателям – неважно, пришли за него деньги или нет. Значит, со всей реализации этого года НДС к 1 января года следующего у них уже будет начислен. Несмотря на это, законодатели не освободили их от обязанности провести инвентаризацию дебиторки и зафиксировать ее результат. Он, скорее всего, понадобится налоговикам для встречных проверок. Но самой фирме для дальнейших расчетов по НДС этот результат не пригодится, а никакой ответственности для тех, кто инвентаризацию не проведет, законодатели не предусмотрели. Максимум, что грозит фирме, – штраф в пять тысяч рублей за отсутствие первичного документа – акта инвентаризации.

Результат инвентаризации – это и выявление сложившейся на 31 декабря 2005 года задолженности самой фирмы перед поставщиками, в составе которой есть суммы НДС, предъявленные фирме ее поставщиками и подлежащие у нее вычету по 21-й главе Налогового кодекса (а именно – по ст. 171). Причем определять, подлежит налог вычету или нет, тоже нужно не по нынешней редакции статьи 171, а по той, которая начнет действовать с 1 января следующего года. Речь о товарах, просто принятых до 2006 года на учет. Неважно, перешло к этому моменту право собственности на них или нет. В 2006–2007 годах те, кто сейчас применяет политику «по оплате», будут ставить этот «переходный» НДС к вычету в порядке, предусмотренном статьей 172 Налогового кодекса, и «при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога» (п. 8 ст. 2 Закона № 119-ФЗ). По всей видимости, авторы имели в виду, что вычет нужно заявлять в том налоговом периоде, в котором фирма заплатит поставщику. Кстати, вот здесь и пригодятся те пункты статьи 2 Закона № 119-ФЗ, которые описывают, что приравнивается к оплате деньгами. Входной НДС по принятым до 2006 года на учет приобретениям, который фирма до конца 2007 года так поставщикам и не оплатит, она сможет поставить к вычету в первом налоговом периоде 2008 года (п. 9 ст. 2 Закона № 119-ФЗ)!

Ляпсус 4. От того вычета, который нужно заявить в первом налоговом периоде 2008 года, Закон

№ 119-ФЗ уже не требует соответствия требованиям статей 171 и 172 Налогового кодекса. Это значит, что если, например, у фирмы нет счета-фактуры поставщика на товары, которые она получила до начала 2006 года и за которые так и не заплатила до конца 2007 года, то предъявленный в стоимости этого товара НДС она все равно сможет поставить к вычету в первом налоговом периоде 2008 года. Скорее всего, в ближайшие два года законодатели свое упущение исправят, поэтому особо на такой вычет рассчитывать не стоит. Но для того, чтобы исправить аналогичную ошибку в другом пункте статьи 2 Закона № 119-ФЗ, времени у них уже не остается. Речь о «переходном» вычете у тех, кто сейчас считает НДС «по отгрузке». Совсем непонятно, зачем законодатели предписали им сверяться при инвентаризации кредиторки со статьей 171 Налогового кодекса. Потому что в дальнейшем таким фирмам понадобится информация абсолютно обо всем входном НДС по покупкам, которые они приняли на учет до 1 января 2006 года и не успели к этому моменту оплатить. Весь этот НДС – именно весь, а не только подлежащий вычету в соответствии со статьей 171 Налогового кодекса – Закон № 119-ФЗ (п. 10 ст. 2) позволяет им поставить к вычету. Более того, закон не обязывает при этом и соблюдать порядок применения вычетов, закрепленный в статье 172 Налогового кодекса. А именно в этой статье сказано, что «вычеты производятся на основании счетов-фактур». Выходит, даже если по каким-то не оплаченным до 1 января покупкам у фирмы нет счета-фактуры поставщика, то у инспекторов не будет оснований отказать ей в вычете входного налога. Подтвердить сумму налога и тот факт, что поставщик его фирме предъявил в стоимости товара, поможет первичка – например, товарная накладная.

Ляпсус 5. Весь свой «переходный» вычет те, кто сейчас считает НДС «по отгрузке», должны будут заявить уже в первом полугодии 2006 года, равномерно распределив его по налоговым периодам (то есть по 1/6 общей суммы вычета каждый месяц первого полугодия или же по половине – каждый квартал). Устанавливая это правило, законодатели не учли, что фирма может погасить долг перед своими поставщиками и раньше чем к середине следующего года. К примеру, заплатит за все сделанные до 2006 года покупки уже в январе. Несмотря на это, вычет ей из-за упущения авторов закона все равно придется «растянуть» на полгода.

Ляпсус 6. На выставление счета-фактуры пункт 3 статьи 168 Налогового кодекса дает поставщику пять дней с момента отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг. И если фирма приобретет их в конце декабря, то она вполне может получить счет-фактуру, датированный первыми числами января. Как принимать входной НДС к вычету, если поставщику фирма заплатит только в 2006 году? С одной стороны, эта ситуация подпадает под переходные правила: покупка до конца 2005 года принята к учету, но еще не оплачена. С другой стороны, инспекторы со ссылкой на пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса всегда утверждали, что НДС к вычету можно ставить лишь после того, как появится основание для него – то есть не раньше того периода, в который попадает дата на счете-фактуре. С этой точки зрения вычет нужно заявить в январе (даже если фирма заплатит позже, ведь в 2006 году оплата входного НДС поставщику для его вычета не важна). Однако можно предположить, что в этом случае налоговики изменят своей позиции: если фирма сейчас начисляет НДС «по оплате» и рассчитается с поставщиком в январе, то ломать голову бухгалтеру не придется: вычет нужно будет заявить в январе в любом случае. А вот если она заплатит позже, то выгодно принимать налог к вычету в том периоде, которым датирован счет-фактура, то есть в январе. Инспекторам, наоборот, выгодно подвести эту ситуацию под переходные правила и на этом основании настаивать, что вычет возможен позже – только в момент оплаты товара. Фирмам, которые сейчас «на отгрузке», тоже выгодней принять НДС по «пограничному» счету-фактуре в январе. Налоговики же заинтересованы считать этот вычет переходным – чтобы растянуть его на полгода.

Ляпсус 7. Существуют моменты, когда для вычета необходимы не только оприходование покупки и ее оплата, но и постановка на определенный счет. Так, налоговики со ссылкой на абзац 3 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса утверждают, что вычет по имуществу, которое фирма будет использовать в качестве основных средств, возможен только в момент перевода его в бухучете на счет 01. Если это недвижимость, то на этот счет ее можно поставить не раньше, чем фирма подаст документы на госрегистрацию права собственности. Как быть с вычетом, если в 2005 году приобретенное здание еще не оплачено, а документы на госрегистрацию фирма подаст только в 2006 году? Эта ситуация вроде бы тоже попадает под переходные правила, а значит, вычет придется либо растягивать на первое полугодие следующего года (если фирма сейчас «на отгрузке»), либо заявлять в момент расчета с продавцом (если «на оплате»).

Ляпсус 8. Налоговики убеждены, что НДС по приобретенным основным средствам можно поставить к вычету не раньше, чем фирма их полностью оплатит продавцу. Хотя на самом деле Налоговый кодекс не препятствует заявлять вычет частями по мере оплаты – пропорционально оплаченной части. Те, кто послушался налоговиков, рискуют стать заложниками своей лояльности. Ведь никаких особенностей «переходного» вычета по основным средствам в Законе

№ 119-ФЗ нет. Представьте, что на конец 2005 года фирма лишь частично оплатила приобретенное основное средство. Не желая спорить с налоговиками, в фирме входной НДС, который приходится на оплаченную часть, к вычету не заявляли, откладывая его до момента полной оплаты. Однако правила переходного периода для этой части налога не действуют – ведь они позволяют заявить к вычету только НДС, приходящийся на неоплаченную часть имущества. Не удастся поставить налог к вычету в 2006 году и по новой редакции 21-й главы – она предусматривает вычет в периоде оприходования имущества независимо от момента оплаты. А к началу 2006 года имущество фирма уже оприходовала. Так что если за какое-то из приобретенных основных средств фирма не успевает полностью заплатить его продавцу до 2006 года, лучше не идти на поводу у налоговиков и заявить в 2005 году вычет, приходящийся на оплаченную часть. Иначе есть риск, что этот вычет для фирмы будет потерян.

Ляпсус 9. 1 января 2006 года из 21-й главы исчезнет условие о том, что к вычету можно ставить НДС с авансов не просто начисленный, но еще и заплаченный в бюджет. Никаких переходных положений для НДС с авансов, которые фирма получит в 2005 году под отгрузки 2006 года, законодатели не предусмотрели. А значит, даже если фирма не заплатит такой НДС в бюджет, к вычету она его в момент отгрузки все равно сможет принять (новая редакция п. 6 ст. 172 НК). Кроме того, с 1 января НДС не нужно платить с авансов, полученных под экспортные поставки. А когда принимать к вычету НДС, начисленный с «экспортного» аванса в 2005 году, если отгрузка состоится только в 2006-м? В «переходных» правилах и об этом ничего не сказано. Видимо, новой редакцией пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса можно будет воспользоваться и для вычета НДС «с экспортных» авансов. В ней ведь нет уточнения, что она действует для вычета налога с авансов, полученных исключительно под внутренние поставки. Однако, если следовать подобной логике, НДС с экспортного аванса, полученного в 2005 году, можно будет в момент отгрузки принять к вычету, даже если он еще не перечислен в бюджет.

Ляпсус 10. 1 января начнет действовать поправка в статью 145 Налогового кодекса, которая увеличит с 1 до 2 миллионов рублей лимит трехмесячной выручки, дающий право на освобождение от НДС. В лимит должна уложиться выручка за три предшествующих освобождению последовательных календарных месяца. Какие три месяца станут первыми для подсчета нового двухмиллионного лимита: октябрь–декабрь 2005 года или январь–март 2006-го? Есть вероятность, что инспекторы будут настаивать на втором варианте, пользуясь тем, что Закон № 119-ФЗ на этот вопрос не отвечает. Ведь аналогичные споры уже были – при введении 21-й главы Налогового кодекса. Полагаем, что освобождению от НДС с 1 января 2006 года подлежат фирмы, у кого в двухмиллионный лимит «уложится» выручка за IV квартал этого года. Освобождением от НДС нужно пользоваться не меньше 12 месяцев – раньше отказаться от него нельзя (п. 4 ст. 145 НК). Однако если в течение этих 12 месяцев сумма выручки за любые три последовательных месяца превысит лимит, с освобождением придется попрощаться. Какой лимит будет с 1 января 2006 года действовать для тех, кто начал пользоваться освобождением еще в текущем году: два миллиона рублей или один – до тех пор, пока не истекут 12 месяцев? Видимо, дабы не ухудшать положение налогоплательщиков, до 1 января 2006 года - считаем один миллион, а с 1 января – уже два миллиона.

Алена ЛИНДЕ, директор консалтинговой компании «Эксперт-консалт»