Учет материальных запасов в бюджетном учереждении

К материальным запасам, учитываемым в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом от 26.08.04 № 70н (далее - Инструкция № 70н), относятся сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе деятельности бюджетных учреждений, а также для перепродажи.

Указанным нормативным документом установлены следующие критерии отнесения объектов к материальным запасам:

- они должны использоваться в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости;

- при использовании в течение периода более 12 месяцев они не относятся к основным средствам в соответствии с классификацией ОКОФ.

Учет материальных запасов призван обеспечить сплошное, непрерывное и полное отражение их движения (поступления, расхода, перемещения) и наличия; учет количества и стоимостную оценку.

По Инструкции № 70н рассматриваемые объекты относятся к нефинансовым активам бюджетных учреждений. Для учета материальных запасов в бюджетном учете предназначен счет 0 10500 000 "Материальные запасы", который включает следующие аналитические счета:

- 0 10501 000 "Медикаменты и перевязочные средства";

- 0 10502 000 "Продукты питания";

- 0 10503 000 "Горюче-смазочные материалы";

- 0 10504 000 "Строительные материалы";

- 0 10505 000 "Прочие материальные запасы";

- 0 10506 000 "Готовая продукция".

Из приведенного перечня следует, что количество счетов, предназначенных для учета отдельных видов материальных запасов, по сравнению с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина РФ от 30.12.99 № 107н (далее - Инструкция № 107н), сокращено.

В то же время в соответствии с последним абзацем п. 9 Инструкции № 70н органам государственной власти, органам управления государственных внебюджетных фондов, органам управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органам местного самоуправления разрешено введение в код аналитического счета разрядов для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям.

Соответствие характеристик счетов учета материальных запасов старого и нового плана счетов.

Внутреннее содержание нумерации счетов бюджетного учета абсолютно отличается от предложенного ранее Инструкцией № 107н. При переходе на новый План счетов бюджетного учета первые 17 знаков счетов учета материальных запасов должны отражать коды соответствующего администратора доходов и функциональной классификации расходов. Это подтверждено разделом Таблицы соответствия кода счета бюджетного учета коду классификации доходов, ведомственной, функциональной классификации расходов бюджетов, классификации источников финансирования дефицита бюджетов (Приложение № 2 к Методическим указаниям по внедрению Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 24.02.05 № 26н). В 18-ом разряде счета аналитического учета должен быть указан код источника финансирования.

Рассмотрим соответствие отдельных счетов бюджетного учета материальных запасов ранее действовавшим субсчетам бухгалтерского учета, открытым в соответствии с Инструкцией № 107н.

В бухгалтерском учете бюджетных учреждений на субсчетах, открываемых к счету 04 "Оборудование, строительные материалы и материалы для научных исследований", учитывались соответствующие материальные запасы. Полного аналога данному счету в бюджетном учете нет. В момент перехода на Инструкцию № 70н учтенные объекты, должны быть разделены на несколько счетов бюджетного учета.

О каких именно материальных ресурсах идет речь? Это все виды строительных материалов, готовые к установке строительные конструкции и детали, металлические, железобетонные и деревянные конструкции, блоки и сборные части зданий и сооружений, сборные элементы; оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической системы (отопительные котлы, радиаторы и т.п.), а также оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки, стоимость которых переносится с субсчета 040 "Оборудование к установке", 041 "Строительные материалы для капитального строительства" на счет бюджетного учета 0 10504 000 "Строительные материалы". В п. 65 Инструкции № 70н приведено пояснение, согласно которому в состав указанного оборудования включается также контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе управленческого оборудования.

А с субсчетов 043 "Материалы длительного использования для научных исследований и на лабораторном испытании", 044 "Спецоборудование для научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками", которое еще не передано в научное подразделение, - на счет 0 10505 000 "Прочие материальные запасы".

В учете материальных запасов сохранена идеология Инструкции № 70н в отношении порядка отражения в бухгалтерском учете операций по перемещению нефинансовых активов внутри учреждения. Поэтому выдача материалов для научных исследований со склада в какое-либо структурное подразделение учреждения приводит только к изменению материально ответственного лица в регистрах бухгалтерского учета (Оборотной ведомости по нефинансовым активам, карточке количественно-суммового учета материальных ценностей, Книге учета животных - соответственно № 5, № 10 и № 9 Приложения № 3 к Инструкции № 70н).

Как и ранее, если оборудование приобретено по конкретному договору с заказчиком, его стоимость учитывается за балансом на счете 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение". По завершении договора оно списывается по кредиту счета 02.

Спецоборудование, необходимое для выполнения НИР по договорам с заказчиками по конкретной теме, после передачи в научное подразделение списывается с балансового учета и отражается на забалансовом счете 12 "Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками" В этом случае после завершения работ в соответствии с условиями договора спецоборудование либо возвращается заказчику, либо приходуется на балансе по рыночной стоимости на дату принятия к бюджетному учету с оформлением бухгалтерской записи:

Дебет 0 10505 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"

Кредит 0 40101 180 "Прочие доходы".

Материальные запасы, использованные при изготовлении экспериментальных устройств, которые необходимы при проведении НИОКР, до момента проведения демонтажа таких устройств учитываются на забалансовом счет 13 "Экспериментальные устройства". На использованные материальные ресурсы производится запись:

Дебет 0 40101 280 "Прочие расходы"

Кредит 0 10505 000 "Прочие материальные запасы".

В случае, когда после демонтажа материалы пригодны к использованию, они списываются с забалансового счета (Кредит счет 13 "Экспериментальные устройства") и отражаются в балансе по рыночной стоимости на дату принятия к учету по аналогии с операциями по забалансовому счету 12.

До перехода на новую инструкцию по бюджетному учету в составе материальных запасов числился счет 05 "Молодняк животных и животные на откорме". Учетные объекты в виде молодняка всех видов животных и животные на откорме, птицы, кролики, пушные звери, семьи пчел не зависимо от их стоимости; приплод молодняка при наличии в учреждениях рабочего скота; посадочный материал - все это также учитывается на счете бюджетного учета 0 10505 000 "Прочие материальные запасы".

И, наконец, попробуем разобраться с многочисленными субсчетами счета 06 "Материалы и продукты питания". Материалы, учитываемые согласно Инструкции № 107н на субсчете 060 "Материалы для учебных, научных и других целей" по Инструкции № 70н учитываются на счете 0 10505 000 "Прочие материальные запасы".

Продукты питания, учитываемые на субсчете 061 с одноименным названием его не поменяли и по новой инструкции учитываться должны на счете 0 10502 000 "Продукты питания".

На счете бюджетного учета 0 10501 000 "Медикаменты и перевязочные средства" будут учитываться названные объекты, которые ранее учитывались на субсчете 062 "Медикаменты и перевязочные средства" и частично на счете 063 "Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности". Об этой особенности переноса стоимости указанных объектов при переходе на Инструкцию № 70н рассказывалось в первом номере нашего журнала. (сделать сноску: см.статью…).

Стоимость остальных хозяйственных материалов (за исключением медикаментов и готовых лекарств, а также материалов, предназначенных для строительства и ремонта) с субсчета 063 "Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности" перейдет на счет 0 10505 000 "Прочие материальные запасы".

Для учета топлива, горючего и смазочных материалов вместо субсчета бухгалтерского учета 064 "Топливо, горючее и смазочные материалы" в бюджетном учете должен использоваться счет 0 10503 000 "Горюче-смазочные материалы".

Учетные объекты с оставшихся субсчетов по учету материальных запасов: специальные материалы (065), тара (066), прочие материалы (067) и запасные части к машинам и оборудованию (069) должны учитываться на счете 0 10505 000 "Прочие материальные запасы". Материалы в пути в части стоимости материальных запасов, отгруженных поставщиками, но не поступивших к концу отчетного периода в учреждение, при расчетах по аккредитиву, а также при движении объектов материальных запасов по централизованному снабжению переносятся с одноименного счета бухгалтерского учета 068 на счет бюджетного учета 0 10703 000 "Материалы в пути".

И, наконец, для учета материальных ресурсов, которые бюджетные учреждения не приобретают на стороне, а изготавливают сами, служит счет 0 10506 000 "Готовая продукция", в значительной степени аналог счета 080 старого плана счетов с одноименным названием. В соответствии с п. 67 Инструкции № 70н готовая продукция, учтенная на этом счете, изготавливается в бюджетном учреждении в рамках предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход. Подробно процесс отражения в бюджетном учете ее изготовления и отпуска будет рассмотрен в соответствующем разделе статьи.

Вышеуказанное перераспределение учетных объектов приведено в Таблице соответствия счетов Плана счетов бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и Единого плана счетов бухгалтерского учета исполнения бюджетов Плану счетов бюджетного учета и бухгалтерские записи по переводу на счета бюджетного учета (Приложение № 1 к Методическим указаниям по внедрению Инструкции по бюджетному учету, утвержденным приказом Минфина России от 24.02.05 № 26н, далее - Приложение № 1-26н).

Бухгалтерские операции по переводу остатков по указанным счетам отражаются в межотчетный период в Справке (ф. 0504833), которая содержится в Перечне форм документов класса 05 ОКУД "Унифицированная система финансовой, учетной и отчетной бухгалтерской документации бюджетных учреждений и организаций" (см. Приложение № 2 к Инструкции № 70н). А затем остатки по бюджетным счетам переносятся в главную книгу в качестве остатков на начало 2005 года.

Формирование фактической стоимости материальных запасов.

Как и иные учетные объекты, материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости. Расходы, которые формируют указанную стоимость, приведены в п.п. 50 и 52 Инструкции № 70н. Перечень достаточно большой и включает в себя не только договорную стоимость приобретения материальных ресурсов, но и все сопутствующие этому процессу затраты на:

- информационные и консультационные услуги;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- вознаграждения посредникам;

- транспортно-заготовительные услуги;

- подработку, сортировку, фасовку и т.п.;

- иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Отличительной особенностью Инструкции № 70н является то, что в ней дано определение суммовых разниц, которые также влияют на изменение фактической стоимости нефинансовых активов. Под суммовой, разницей в редакции п. 51 Инструкции № 70н, понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения .

Пример

5 марта 2005 года бюджетное учреждение заключило договор на приобретение медикаментов. Источник приобретения - бюджетные средства. Стоимость медикаментов по договору выражена в условных единицах и составила 2000 у.е. Согласно условиям договора курс у. е. соответствует курсу рубля по отношению к доллару США, установленному ЦБ РФ на день совершения операции. Допустим, что в момент оприходования медикаментов по учету (20 марта) курс составил 27,9 руб. за один долл. США. Оплата произведена 25 марта. В момент оплаты задолженности курс составил 28 руб. за один долл. США.

За доставку медикаментов транспортной организацией выставлен счет на сумму 1500 руб.

Отразим операции по приобретению медикаментов в бюджетному учете.

В соответствии с Инструкцией 70н в учете должна найти отражение операция доведения до бюджетного учреждения лимитов бюджетных обязательств (далее - ЛБО) на расходы по приобретению медикаментов:

получены ЛБО бюджетополучателем:

- для приобретения основных средств - 56000 руб.

Дебет 1 50105 340 "Получены лимиты бюджетных обязательств по приобретению материальных запасов";

Кредит 1 50103 340 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению материальных запасов";

- для оплаты транспортных услуг - 1500 руб.

Дебет 1 50105 222 "Получены лимиты бюджетных обязательств по расходам за счет транспортных услуг";

Кредит 1 50103 222 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам за счет транспортных услуг".

20 марта 2005 года произведена следующая бухгалтерская запись:

- оприходованы медикаменты по стоимости, включая договорную с поставщиком и стоимость транспортных услуг

Дебет 1 10501 340 "Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств" - 57300 руб.

Кредит 1 30220 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"- 55800 руб. (2000*27,9 руб);

И

Кредит 1 30203 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг" - 1500 руб.

Одновременно:

отражены принятые бюджетные обязательства по приобретению медикаментов в общей сумме 57300 руб. (55800 руб. +1500 руб.), в том числе:

- по оплате стоимости медикаментов - 55800 руб.:

Дебет 1 50103 340 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению материальных запасов";

Кредит 1 50201 340 "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения материальных запасов" ;

- по оплате услуг по доставке медикаментов - 1500 руб.

Дебет 1 50103 222 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам за счет транспортных услуг";

Кредит 1 50201 222 "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет транспортных услуг".

25 марта 2005 года произведена оплата кредиторской задолженности за поставленные медикаменты и их доставку.:

погашена кредиторская задолженность поставщику - 56000 руб. (2000 *28 руб.)

Дебет 1 30220 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов".

Кредит 1 30405 340 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по приобретению материальных запасов";

- оплачен счет за оказанные транспортные услуги по доставке медикаментов - 1500 руб.

Дебет 1 30203 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг"

Кредит 1 30405 222 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате транспортных услуг".

Как отмечалось, в том случае, если курсы валюты, принятой за условную единицу, не совпадают на дату принятия кредиторской задолженности к учету и дату ее погашения , возникают суммовые разницы. Положительные суммовые разницы увеличивают первоначальную стоимость объекта, а отрицательные - уменьшают.

По условиям нашего примера 25 марта следует сделать следующую бухгалтерскую запись:

- отнесена на увеличение стоимости медикаментов суммовая разница от переоценки кредиторской задолженности - 200 руб. (2000*28 - 2000*27,9)

Дебет 1 10501 340 "Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств"

Кредит 1 30220 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"

Одновременно:

- отражено увеличение принятых бюджетных обязательств по приобретению материальных запасов в размере суммовой разницы - 200 руб.

Дебет 1 50103 340 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению материальных запасов";

Кредит 1 50201 340 "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения материальных запасов".

Если при приобретении материальных запасов их стоимость выражена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли по курсу ЦБ России, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Новым для бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях является и приведенное в п.53 Инструкции № 70н определение текущей рыночной стоимости актива. Указанная стоимость используется, например, при оценке материальных ресурсов полученных бюджетными учреждениями по договору дарения или безвозмездно. Для целей бюджетного учета под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть выручена в результате продажи активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

А если в бюджетное учреждение поступили материальные ресурсы без расчетно-платежных документов поставщика, следует ли их отражать в учете и по какой стоимости? Ведь в п. 58 Инструкции № 70н записано, что их оприходование отражается в регистрах бюджетного учета на основании первичных учетных документов (накладная поставщика и т.п.). В соответствии с п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета. Первичным документом, который будет служить основанием для бухгалтерских записей в таком случае, будет Акт о приемке материалов (ф. 0315004). Ведь в том же п. 58 Инструкции № 70н записано, что этот документ составляется в случаях, когда имеются расхождения с данными документов поставщика. А в нашем случае таких документов вообще нет. Что касается стоимости, по которой следует приходовать по учету полученные материалы, то поскольку Инструкция № 70н обязывает применять в данном случае фактическую стоимость, их следует приходовать по рыночной стоимости. Если по получении документов окажется, что стоимость иная, в учет следует внести соответствующие корректировки.

Анализ положений Инструкции № 70н, посвященных вопросам формирования фактической стоимости материальных запасов, позволяет сделать вывод, что целью новой методологии бюджетного учета является полная калькуляция различных слагаемых затрат на их приобретение и заготовление и формирование реальной стоимости данного актива. Для чего это нужно? В целях поиска путей сокращения неэффективных расходов бюджетных средств, получения реальной картины расходов, которые понесло бюджетное учреждение при приобретении материальных запасов, иных активов позволит активнее искать "близких" поставщиков, чтобы снизить транспортные расходы, избегать заключения договоров в условных единицах, чтобы исключить суммовые разницы и т.п. Кроме того, правильное формирование финансового результата напрямую зависит от правильного исчисления стоимости нефинансовых активов.

Движение материальных запасов .

В процессе хозяйственной деятельности бюджетных учреждений происходит движение материалов, включающее последовательные операции: поступление, передача в пределах учреждения и расходования (или реализация). Указанные операции отображаются в учете с помощью первичных документов, оформленных надлежащим образом.

Приобретение материальных ресурсов

Как отмечалось ранее, поступление материальных ресурсов в бюджетное учреждение может осуществляться по-разному. Это приобретение за плату самостоятельно или в порядке централизованного снабжения; безвозмездное поступление; в результате оприходования излишков, выявленных при инвентаризации и т.д. Рассмотрим на примерах оформление бухгалтерских записей по некоторым из них.

Пример

В марте 2005 года бюджетное учреждение приобрело за счет средств от предпринимательской деятельности оборудование, требующее монтажа, произведя предоплату поставщику в размере 100%. Его стоимость 250000 руб. (в т.ч. НДС 38136 руб.) Расходы по доставке - 10000 руб. (в т.ч. НДС 1525 руб.) Для монтажа оборудование было передано подрядной организации. Стоимость выполненных работ по монтажу составила 30000 руб. (в т.ч. НДС 4576 руб.).

Установленное оборудование будет использоваться в предпринимательской деятельности, не облагаемой НДС.

В бюджетном учете необходимо отразить следующие операции:

- произведена предоплата поставщику 250000 руб. (в т.ч. НДС - 38136 руб.)

Дебет 2 20611 560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за приобретение материальных запасов"

Кредит 2 20101 610 "Выбытия денежных средств учреждения с

банковских счетов";

Обращаем внимание, что в соответствии с п. 87 Инструкцией № 70н не зависимо от того, открыт ли бюджетному учреждению лицевой счет по предпринимательской деятельности в органах казначейства либо в банке, в бюджетном учете для отражения расчетных операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, используется счет бюджетного учета 0 20101 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах".

Продолжим отражение в бюджетном учете рассматриваемых операций:

- получено оборудование, требующее монтажа, на склад 211864 руб.

Дебет 2 10504 340 "Увеличение стоимости строительных материалов"

Кредит 2 30220 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов";

- отражена сумма НДС, начисленного со стоимости приобретенных материальных ценностей - 38136 руб.

Дебет 2 21001 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

Кредит 2 30220 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов".

Одновременно:

- зачтена предоплата в уменьшение Кредиторской задолженности за поставленное оборудование - 250000 руб.

Дебет 2 30220 830 "Уменьшение Кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"

Кредит 2 20611 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам за приобретение материальных запасов".

- отражены расходы по доставке в стоимости оборудования - 8475 руб.

Дебет 2 10504 340 "Увеличение стоимости строительных материалов"

Кредит 2 30203 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг";

- отражена сумма НДС, учтенная в расходах по доставке - 1525 руб.

Дебет 2 21001 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

Кредит 2 30203 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг".

- оплачены транспортные услуги по доставке оборудования - 10000 руб.

Дебет 2 30203 830 "Уменьшение Кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг"

Кредит 2 20101 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

Безвозмездное поступление материальных ресурсов .

Поступление материальных запасов по договору дарения (безвозмездно) в бюджетном учете отражается в качестве дохода в соответствии с п. 58 Инструкции № 70н с оформлением записи:

Дебет 0 10500 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" - по соответствующими аналитическим счетам

Кредит 0 40101 150 "Доходы от безвозмездных и безвозвратных поступлений от бюджетов".

При этом следует учесть, что некассовые операции, которые осуществляют бюджетополучатели, должны найти свое отражение в ежемесячно представляемой по подчиненности Справке по некассовым операциям по исполнению бюджета (ф. 0503129). Это установлено приказом Минфина РФ от 21.01.05 № 5н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности". Указанная форма составляется получателем средств бюджета на основании оправдательных документов, подтверждающих операции по доходам, расходам, источникам финансирования дефицита бюджетов, исполненные минуя банковские счета и отраженные на соответствующих счетах счетов 040101100 "Доходы учреждения, 040102100 "Доходы резервного фонда", 040101200 "Расходы учреждения", 040102200 "Расходы резервного фонда".

Изготовление продукции в рамках деятельности, приносящей доход.

Ранее отмечалось, что в бюджетных учреждениях при осуществлении предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, может создаваться готовая продукция. В связи с этим Инструкцией № 70 введен принципиально новый счет бухгалтерского учета, на котором аккумулируется информация о затратах на изготовление нефинансовых активов в виде материалов, готовой продукции (работ, услуг). Это счет 0 10604 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг). Согласно характеристике, приведенной в п. 81 Инструкции № 70н, он предназначен для учета операций по изготовлению материальных запасов в рамках основной деятельности (то есть бюджетной) и готовой продукции (работ, услуг) по предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход. Таким образом, счет 0 10604 000 выступает в качестве собирательного счета для учета фактических затрат (себестоимости) готовой продукции или иного материального ресурса. В данном случае на указанный счет списываются суммы начисленной заработной платы, стоимость использованных материальных ресурсов, начисленной амортизации по основным средствам и т.д. (см. проводку № 20 в Приложении № 1 к Инструкции № 70н). Это подтверждено и п. 74 Инструкции № 70н. Изготовленная продукция приходуется по учету. Рассмотрим пример отражения в бюджетном учете операций по изготовлению и реализации готовой продукции.

Пример

В марте 2005 года бюджетное учреждение получило аванс 400000 руб. в счет предстоящей поставки покупателю готовой продукции. В том же месяце оно отпустило сторонней организации готовую продукцию на сумму 826000 руб. (в т.ч. НДС 126000 руб.)

Фактическая стоимость произведенной продукции составила 600000 руб. (без НДС), в т.ч. условно примем, что в ней расход материалов составляет 120000 руб., приобретенных услуг - 138760 руб., заработная плата - 270396 руб., начисления на нее - 70844 руб. (ЕСН, взносы на пенсионное - 70302 руб. и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве - 542 руб.).

Кроме того, будем считать, что в течение первого квартала 2005 года никакой иной коммерческой деятельности бюджетное учреждение не вело.

Налоговая база по налогу на прибыль, исчисленная в бухгалтерском и налоговом учете, совпадают.

Сумма "входного" НДС по приобретенным и использованным услугам сторонних лиц составила 24977 руб.

В бухгалтерском учете должны быть оформлены записи:

- получен аванс от покупателя в счет предстоящей поставки готовой продукции 400000 руб.

Дебет 2 20101 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета"

Кредит 2 20503 660"Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг".

Обращаем внимание, что аналога субсчета, на котором в соответствии с Инструкцией № 107н отражались авансы полученные в бюджетном учете нет. Но в Приложении № 1-26н предложено остаток по Кредиту счета 155 "Расчеты по авансам полученным" на 1.01.05 без первоначальных операций отразить в виде отрицательного числа на счете 2 20503 000 "Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг". Поэтому в статье будет использоваться для отражения сумм полученных авансов указанный счет бюджетного учета.

Поскольку по условиям примера аванс полностью зачитывается в месяце его получения, для сокращения числа бухгалтерских записей НДС с авансов не исчислен. НДС будет отражен в момент реализации готовой продукции и зачета полученного ранее аванса.

На практике следует руководствоваться положениями главы 21 НК РФ об исчислении НДС с полученных авансов.

- приобретены услуги сторонних организаций для изготовления продукции - 138760 руб. (без НДС)

Дебет 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 30207 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг";

- отражена сумма "входного" НДС по приобретенным услугам - 24163 руб.

Дебет 2 21001 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

Кредит 2 30207 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг".

- оплачены услуги сторонних организаций -162923 руб.

Дебет 2 30207 830 "Уменьшение Кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками прочих услуг"

Кредит 2 20101 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов";

- предъявлены расчетные документы покупателям готовой продукции - 826000 руб. (с НДС - 126000 руб.)

Дебет 2 20503 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг"

Кредит 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг";

Если обратиться к положениям Инструкции № 107н, то при выставлении счетов покупателям готовой продукции (работ, услуг) для отражения предполагаемой к получению суммы дохода от реализации применялся субсчет 401 "Доходы будущих периодов". В новом Плане счетов есть счет с одноименным названием. А в п. 221 Инструкции № 70н приведена запись, что зачисление в доход текущего отчетного периода договорной стоимости выполненных и сданных заказчику товаров , работ, услуг отражается по Дебету счета 0 40104 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг" и Кредиту счета 0 40101 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг". Но в характеристике счета в п. 224 экономическое содержание счета другое. В соответствии с Инструкцией № 70н счет 0 40104 100 "Доходы будущих периодов" имеет узко специальное применение. Он предназначен только для учета сумм, начисленных заказчикам за выполненные и сданные им отдельные этапы работ и не относящихся к доходам текущего отчетного периода. В примере рассматривается реализация готовой продукции - товара. То есть можно предположить, что в рассмотренном ранее п. 221 Инструкции № 70н допущена некорректная формулировка. Поэтому в примере использован счет доходов от рыночных продаж товаров, работ, услуг, а не доходов будущих периодов.

- начислена оплата труда работникам, занятым при изготовлении продукции - 270396 руб.

Дебет 2 10604 340 "Увеличение стоимости материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 30201 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по оплате труда";

- начислен ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 70844 руб.(70303 руб.+541 руб.)

Дебет 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 30302 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование";

- перечислены начисления на суммы оплаты труда

Дебет 2 30302 830 "Уменьшение Кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" - 70303 руб.

И

Дебет 2 30306 830 "Уменьшение Кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"- 541 руб.

Кредит 2 20101 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов" - 70844 руб.;

- в стоимости готовой продукции учтена стоимость израсходованных материалов

Дебет 2 10604 340 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)"- 120000 руб.

Кредит 2 10500 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов;

- произведен налоговый вычет по НДС со стоимости оказанных услуг 24977 руб.

Дебет 2 30304 830 "Уменьшение Кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

Кредит 2 21001 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам";

- принята к учету готовая продукция по фактической себестоимости 600000 руб.

Дебет 2 10506 340 "Увеличение стоимости готовой продукции"

Кредит 2 10604 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг);

- списана готовая продукция при отпуске заказчику 600000 руб.

Дебет 2 40101 172 "Доходы от реализации активов"

Кредит 2 10506 440 "Уменьшение стоимости готовой продукции";

- отражена в финансовом результате фактическая стоимость готовой продукции 600000 руб.;

- поступила оплата от заказчика за реализованную продукцию по рыночной стоимости в окончательный расчет 426000 руб. ((826000 руб. - 400000 руб.)

Дебет 2 20101 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета"

Кредит 2 205030660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг".

- отражена сумма НДС со стоимости готовой продукции, подлежащая уплате в бюджет - 126000 руб.

Дебет 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг"

Кредит 2 30304 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость";

- отражена сумма авансового платежа по налогу на прибыль за 1 квартал 2005 года 24000 руб. ( (826000 руб.- 600000 руб. - 126000 руб.)Х 24%)=.

Дебет 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг"

Кредит 2 30303 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по налогу на прибыль";

- по окончании отчетного периода перечислены в бюджет НДС и налог на прибыль -

Дебет 2 30304 830 "Уменьшение Кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" -101023 руб. (126000 руб.- 24977 руб.)

и

Дебет 2 30303 830 "Уменьшение Кредиторской задолженности по налогу на прибыль" - 24000 руб.

Кредит 2 20101 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов" - 125023 руб.

Можно рассмотреть еще достаточно много операций, связанных с движением материальных запасов в бюджетном учреждении. И это, конечно, будет сделано в следующих материалах, посвященных бюджетному учету материальных ресурсов. А сейчас хотелось бы остановиться на очень интересном моменте, связанном со списанием материальных запасов. Очевидно, что именно о порядке списания рассматриваемых активов у бухгалтеров бюджетных учреждений может возникнуть достаточно много вопросов.

Списание материальных запасов

В соответствии с п. 56 Инструкции № 70н списание материальных запасов производится бюджетными учреждениями по средней фактической стоимости. Оценка материальных запасов по средней фактической стоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество. Указанные величины формируются соответственно из средней фактической стоимости, количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца. Это означает, что в течение месяца аналогичные группы товаров приходуются по учету в обычном порядке. Но расход учитывается в течение этого периода только в количественном выражении. По окончании месяца, когда весь приход материалов состоялся и оформлен, рассчитывается средняя цена по группе (виду) запасов. И только исходя из нее, рассчитывается сумма списания каждого из материалов. Как правило, списание материальных запасов по средней стоимости применяется в учете при большом ежедневном обороте однородных материальных запасов. При этом их учет организован не в единицах (штуках), а в литрах, тоннах, кубометрах и т.д. Но в большинстве бюджетных учреждений этого нет. А предложенное Минфином "отсроченное" списание материальных запасов может не лучшим образом сказаться на своевременном составлении бухгалтерской отчетности.

В настоящее время, до перехода на Инструкцию № 70н, практика списания израсходованных материалов такова. В бюджетных учреждениях осуществляется учет каждой конкретной единицы материальных запасов по соответствующей ей цене. Стоимость выбывших запасов определяется умножением количества конкретного вида выбывшего запаса на его цену.

Другими словами, учреждение приобрело материалы, израсходовало, сразу оформило акт на списание и списало с учета по балансовой стоимости. В новых условиях так сделать нельзя. Потому что при расчете стоимости списанных материалов, исходя из средней цены, в сравнении с рассмотренным вариантом всегда будут возникать расхождения - несписанные "копеечные" остатки.

Поскольку в связи с предложенным методом списания никаких дополнительных определений Инструкция № 70н не дает, представляется целесообразным сформулировать в учетной политике бюджетного учреждения в целях бюджетного учета определение (описание) группы запасов. Например, такое: группой материальных запасов признаются одноименные, однородные материалы, имеющие одинаковые параметры ( размер, сорт, марку или иные характерные признаки), имеющие незначительные колебания в ценах (в пределах 10 %).

Рассмотрим на примере порядок определения стоимости израсходованных материальных запасов по новым правилам.

Пример

На складе колледжа на 1 мая числилось бумаги писчей 3 пачки по цене 144 руб., на общую сумму 432 руб. и 1 пачка по цене 139 руб. В течение месяца было:

а) приобретено аналогичной бумаги 5 пачек по цене 150 руб. на общую сумму 750 руб.;

б) выдано со склада и использовано для учебных целей 7 пачек.

Необходимо определить стоимость выбывших пачек бумаги по методу средней фактической стоимости (далее - СФС) и общую сумму затрат колледжа на бумагу за май.

Определяем среднюю фактическую стоимость одной пачки бумаги:

СФС = ((432 руб. + 139 руб..) + 750 руб..) / ((3 шт. + 1 шт.) + 5 шт.) = 146,8 руб./пач.

Следовательно, общая сумма затрат на израсходованную бумагу в мае составит 1027,6 руб. (146,8 руб. * 7 пач.).

При реализации покупных товаров согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ не предусмотрено списание по себе стоимости каждой единицы, а метод средней себе стоимости разрешено применять лишь в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО.