Возврат товара и списание убытков от его порчи

М. Киселев, Ю. Башинская

ЗАО «Госинкор-Лизинг»

Продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых он обычно используется (п. 2 ст. 469 ГК РФ). В свою очередь лишь в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружение неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени) покупатель вправе отказаться от исполнения договора, т.е. возвратить товар (или его часть, если имеются комплектующие).

Следовательно, под бракованным товаром, подлежащим возврату, в ГК РФ понимается товар с существенными нарушениями требований к его качеству.

Порядок возврата товаров, приобретенных по договору розничной купли-продажи, регламентируется главой 30 ГК РФ и Законом Российской Федерации от 7.02.92 г. № 2300-1 (в ред. на 21.12.04 г.) «О защите прав потребителей» (далее - Закон № 2300-1). Вместе с тем товары, которые не подлежат возврату, приведены в перечне, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.98 г. № 55 (в ред. на 1.02.05 г.). К ним отнесены парфюмерия, текстиль, ювелирные изделия, автомобили и др.

Предусмотрены следующие случаи их возврата:

продавец не предоставил покупателю возможность получить полную и достоверную информацию о приобретаемом товаре при его продаже (п. 3 ст. 495 ГК РФ, ст. 12 Закона № 2300-1);

покупателю продан товар ненадлежащего качества (п. 3 ст. 503 ГК РФ, ст. 18 Закона № 2300-1);

приобретенный товар не подошел покупателю по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации (ст. 25 Закона № 2300-1).

При этом на продавца возлагается обязанность принять проданный товар обратно и вернуть деньги покупателю.

Документальное оформление и учет операций по возврату товаров регламентируются Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Комитета Российской Федерации по торговле от 10.07.96 г. № 1-794/32-5.

По возвращенному и оприходованному на склад товару продавец может предпринять следующие действия.

1. Предъявить претензию поставщику с последующим возвратом товара виновнику брака (поставщику). В бухгалтерском учете делается запись:

Д-т 76-2, К-т 41 - списание возвращенных покупателем товаров на виновника (организацию), которому предъявлена претензия из-за несоответствия качеству.

2. Если возвращенный товар, несмотря на некоторое несоответствие качеству, не потерял своих эксплуатационных свойств, то его можно на основании решения комиссии уценить и реализовать. К уцененному товару следует приложить подробную информацию с точным описанием всех причин уценки. Это необходимо для того, чтобы покупатель не смог предъявить в последующем претензию о недостаточной информации о товаре.

По мнению авторов, для оформления испорченных материально-производственных запасов можно воспользоваться актом о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей по форме ТОРГ-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.98 г. № 132. В акте указываются причины, вызвавшие порчу имущества, виновные лица, возможности дальнейшего его использования или целесообразность уничтожения.

В соответствии с заданием руководителя организации председатель инвентаризационной комиссии проводит служебное расследование факта порчи имущества и составляет заключение по акту на порчу ценностей, в котором указывает их стоимость по учетным ценам и ценам возможного использования, мероприятия по ликвидации причин, вызвавших данную порчу, и другие необходимые сведения.

Согласно п. 5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49, в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

Пунктом 31 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н, предусмотрено, что в материалах, представленных руководству организации для оформления списания порчи запасов, должны содержаться заключения о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации или специализированных организаций. Решение о списании убытков от порчи имущества при отсутствии виновных лиц должно быть обосновано. Если испорченные ценности (товар) можно использовать в организации или продать с уценкой, то они одновременно со списанием на убытки приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния и уменьшением на эту сумму потерь от порчи (п. 29 Методических указаний).

Если лица, виновные в порче имущества, не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческих организаций (п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н, и п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

После проведения инвентаризации руководитель организации может принять решение о продаже продукции (товаров) по сниженным ценам. Цены могут быть снижены более чем на 20%. Это не влечет последствий, установленных ст. 40 НК РФ, так как в соответствии с п. 3 данной статьи при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами скидки, в частности, вызванные потерей товарами качества или иных потребительских свойств.

Реализация продукции (товаров) признается объектом обложения НДС, поэтому «входной» НДС, предъявленный поставщиками материалов (работ, услуг), использованных при производстве этой продукции, подлежит вычету из бюджета в полном объеме.

В целях исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию этой продукции в полной сумме уменьшают доходы, полученные от реализации, в соответствии со ст. 252, 318 и 319 НК РФ. В торговых организациях стоимость товаров, проданных по сниженным ценам, также уменьшает доходы, полученные от их продажи, в соответствии со ст. 268 и 320 НК РФ.

3. Обратиться к услугам независимых экспертов и на основании их заключения списать товар. Источником покрытия убытков в данном случае будет чистая прибыль организации-продавца.

НДС, уплаченный поставщику при приобретении впоследствии возвращаемого товара, у покупателя не подлежит вычету из суммы налога, начисленной к уплате в бюджет (п. 5 ст. 171 НК РФ). Следовательно, сумму НДС по возвращаемым товарам, предъявленную к вычету (если эти товары были ранее оплачены поставщику), организация-покупатель должна восстановить к уплате в бюджет. Начисление налога в бюджет производится и отражается в налоговой декларации в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара поставщику.

Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС по возвращаемым товарам производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

В данном случае следует обратить внимание, что в случае уничтожения товара необходимо заключение независимого эксперта, к тому же указанная операция должна быть документарно засвидетельствована. В противном случае налоговые органы могут рассмотреть данную операцию как безвозмездную передачу и потребовать начисление сумм НДС по реализации.

При отражении в бухгалтерском учете покупателя операций, связанных с возвратом некачественного товара поставщику, необходимо иметь в виду, что брак может быть выявлен при различных обстоятельствах, а именно:

при приемке товара до принятия к учету товара на склад;

после принятия к учету товара на склад, но до реализации другому покупателю;

после реализации товара другому покупателю.

Брак выявлен при приемке товара до принятия к учету товара на склад. Если покупатель при приемке выявил товар низкого качества, который не соответствует стандартам, техническим условиям или условиям договора, такой товар покупателем не приходуется. Он учитывается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». При этом поступление товаров от поставщиков отражается следующими записями:

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К-т 51 «Расчетный счет» - перечислены денежные средства поставщику;

Д-т 41 «Товары», К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - оприходованы товары;

Д-т 19-3 «НДС по оприходованным МПЗ», К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражен НДС на поступившие товары;

Д-т 76-2 «Расчеты по претензиям», К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - поставщику предъявлена претензия на некачественный товар;

Д-т 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» - оприходованы товары, к которым имеются претензии по качеству;

К-т 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» - возврат товаров поставщику, к которым имеются претензии по качеству;

Д-т 51 «Расчетный счет», К-т 76-2 «Расчеты по претензиям» - получены денежные средства от поставщика по выставленной претензии.

Брак выявлен после принятия к учету товара на склад, но до его реализации. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ). В данной ситуации продавец исполнил свое обязательство по договору ненадлежащим образом, передав организации-покупателю некачественный товар (пп. 1, 2 ст. 469 ГК РФ). В случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (п. 2 ст. 475 ГК РФ). Таким образом, товар не переходит в собственность нового лица, а возвращается в собственность продавца по причине частичного (или полного) расторжения договора купли-продажи на основании ст. 475 ГК РФ.

Если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю (п. 2 ст. 477 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации товары уже оприходованы по дебету счета 41 и их возврат отражается по кредиту счета 41 в момент фактической отгрузки продавцу в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям», который предназначен для обобщения информации о расчетах по претензиям, предъявленным поставщикам. При этом сумма НДС, ранее принятая к вычету в установленном порядке, но не подлежащая вычету в соответствии с выявленными обстоятельствами, должна быть восстановлена к уплате в бюджет. Сумма НДС, принятая к вычету по возвращаемому товару, подлежит восстановлению по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям».

Возвращенный товар может быть передан в благотворительных целях. В связи с невозможностью дальнейшей реализации товара, но при сохранении им потребительских свойств, руководство организации может принять решение о его безвозмездной передаче.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы у передающей стороны будет являться день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) (п. 6 ст. 167 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки (выполнения работ, оказания услуг), или со дня передачи имущественных прав.

Таким образом, при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) передающая сторона обязана составить счет-фактуру в общеустановленном порядке по форме, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (с изменениями и дополнениями на 16.02.04 г.).

Кроме того, следует иметь в виду, что НК РФ предусматривает случаи, когда товары (работы, услуги), реализуемые на безвозмездной основе, не являются объектом обложения НДС. В частности, не возникает объекта налогообложения, если безвозмездная передача для целей налогообложения не признается реализацией товаров (работ, услуг), в том числе передача:

основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации (п.п. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ);

основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (п.п. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ);

имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (п.п. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ);

имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (п.п. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ);

имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (п.п. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Льготный порядок налогообложения распространяется также на операции по безвозмездной передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг), проводимые в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.95 г. № 135-ФЗ (с изменениями и дополнениями на 22.08.04 г.) «О благотворительной деятельности и благотворительной организации» (далее - Закон № 135-ФЗ), за исключением подакцизных товаров (п.п. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ). Для освобождения от налогообложения по данному основанию необходимо определить, какая деятельность считается благотворительной, каковы ее цели и кто может быть участником благотворительной деятельности.

Согласно ст. 1 Закона № 135-ФЗ под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. В ст. 2 данного Закона конкретизированы цели благотворительной деятельности. Участниками благотворительной деятельности могут быть граждане и юридические лица, осуществляющие благотворительную деятельность, в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации, а также граждане и юридические лица, в интересах которых осуществляется благотворительная деятельность: благотворители, добровольцы, благополучатели (ст. 5 Закона № 135-ФЗ).

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) в рамках благотворительной деятельности налогоплательщиком в установленном порядке оформляется счет-фактура, но без выделения суммы НДС. При этом в счете-фактуре, расчетных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ).

В налоговой декларации по НДС операции по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), проводимые в рамках благотворительной деятельности, подлежат отражению в разделе 5 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)», код операции 1010288.

Если благотворительная помощь оказана физическому лицу, в налоговый орган следует представить документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг).