Очередной этап эволюции налога на прибыль (летние изменения в гл. 25 НК РФ)

Т.А. Демидова

ведущий аудитор Санкт-Петербургского филиала ООО «Бейкер Тилли Русаудит»

Редактирование норм Налогового кодекса стало доброй традицией наших законодателей. В текущем году налогоплательщиков в очередной раз порадовали изменениями и дополнениями ряда статей главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, просуществовавшей без радикальных новшеств с мая 2002 г.

Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах» (далее по тексту — Закон № 58-ФЗ), преобразивший главу 25 НК РФ, многогранен. Изменен состав доходов и расходов, уточнены понятия, дополнены ранее существовавшие правила определения налоговой базы.

Нормы закона, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года

Как всегда, особенно приятно узнать о новых правилах формирования налоговой базы, относящихся к правоотношениям, возникшим ранее даты опубликования Закона № 58-ФЗ, тем более для периодов, декларации по которым давно сданы.

Недостачу признали законной

Прежде всего, можно поздравить налогоплательщиков с официальным согласием законодателей на право применения норм естественной убыли, утвержденных отраслевыми министерствами ранее вступления в силу главы 25 НК РФ. Теперь при определении величины потерь от недостачи и/или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей организации могут применять нормы естественной убыли, принятые соответствующими федеральными органами исполнительной власти в прошлые периоды (ст. 7 Закона № 58-ФЗ). Такое правило распространяется на 2002 — 2005 гг. и действует до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном Правительством РФ в соответствии с нормами ст. 254 НК РФ (ст. 7 Закона № 58-ФЗ). Таким образом, внесенные изменения, наконец-то, прекратят давно идущий спор между налоговиками и налогоплательщиками. Ведь специалисты Минфина РФ и МНС РФ неоднократно высказывали мнение, что потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей не могут быть признаны материальными затратами для целей налогообложения прибыли ранее, чем будут утверждены новые нормы (см. письмо Минфина РФ от 24.12.2002 № 16–00–14/485, письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 04.04.2005 № 03–03–01–04/1/146 и др.).

Тем не менее, Федеральные арбитражные суды при рассмотрении споров не поддерживали позицию налоговых органов. Например, ФАС Уральского округа в постановлении от 14.01.2005 № Ф09–5757/04АК указал, что «суд исходил из наличия у налогоплательщика предусмотренного пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ права на списание в состав расходов потерь от порчи продукции. Поскольку такое право налогоплательщику предоставлено, отсутствие вновь утвержденных норм естественной убыли не препятствует применению норм естественной убыли, действующих ранее. Обратное противоречило бы п.п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ и нарушало бы права налогоплательщиков, что является недопустимым в силу ст. 57 Конституции РФ». Аналогичные выводы сделаны ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 06.10.2004 № Ф04–7116/2004(5178-А81–7), а также ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 30.03.2004 № Ф08–1063/2004–432А): «несовершение соответствующими государственными органами необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли при транспортировке, не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно установленного права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы потерь от недостачи при транспортировке товарно-материальных ценностей».

Теперь организации, не следовавшие разъяснениям налоговых органов, могут больше не беспокоиться. Те же, кто ранее не воспользовался своим правом учесть потери от естественной убыли в составе расходов, могут выполнить перерасчет налога на прибыль и подать уточненные декларации (разумеется, при наличии фактов недостачи и порчи, подтвержденных первичными документами).

Пересчитаем курсовые разницы

Большим вниманием законодатели польстили ценным бумагам. Принят целый блок новых норм, регулирующих формирование налоговой базы организациями, являющимися собственниками ценных бумаг, стоимость которых выражена в валюте, в том числе, первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа IV и V серий.

С 1 января 2002 года из перечня внереализационных доходов и расходов исключены курсовые разницы, возникающие при переоценке стоимости ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 НК РФ в ред. п. 5 ст. 1 Закона № 58-ФЗ).

Одновременно изменен порядок определения финансового результата при выбытии таких ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ в ред. п. 5 ст. 1 Закона № 58-ФЗ).

В 2002 — 2004 гг. в НК РФ был предусмотрен порядок учета в составе доходов и расходов курсовых разниц, возникающих от переоценки «имущества в виде валютных ценностей». Состав имущества, причисляемого к валютным ценностям, приведен в ст. 1 Закона РФ от 09.10.1992 № 3615–1 «О валютном регулировании и валютном контроле» и ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». До января 2004 г. переоценивать следовало иностранную валюту; ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте; драгоценные металлы, в любом виде и состоянии, за исключением ювелирных и других бытовых изделий, а также лома; природные драгоценные камни за исключением ювелирных и других бытовых изделий из этих камней и лома. При изменении прейскурантных цен переоценка драгоценных камней не проводилась (ст. 251 и ст. 270 НК РФ). После вступления в силу Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» к валютным ценностям стали относиться только иностранная валюта и ценные бумаги (не являющиеся внутренними).

Теперь организациям, в собственности которых находились ценные бумаги, причисляемые к валютным ценностям, необходимо выполнить перерасчет величины доходов и расходов (за период с 01.01.2002 по настоящее время), исключив из них курсовые разницы, учтенные ранее при переоценке стоимости ценных бумаг.

Одновременно с исключением курсовых разниц из состава внереализационных доходов и расходов, законодатели изменили порядок определения финансового результата при выбытии ценных бумаг. А именно, после вступления в силу Закона № 58-ФЗ изменяются правила определения величины расходов (п. 2 ст. 280 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ). Цену приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), следует определять по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Ранее стоимость имущества надлежало определять из расчета официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности при приобретении, и (или) на последний день отчетного (налогового) периода (дату переоценки) — в зависимости от того, что произошло раньше.

Для организаций, соблюдающих принцип начисления, в части определения величины доходов от выбытия ценных бумаг, существенных новшеств нет. Как и прежде, все доходы пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом.

Внесенные в НК РФ изменения влекут большой шлейф дополнительной работы для бухгалтера. Нужно не забыть про существующую специфику раздельного учета налоговой базы при совершении сделок с ценными бумагами (п. 8 ст. 280 НК РФ), а также возможность переноса убытков на будущее (ст. 283 НК РФ).

Для облегчения положения налогоплательщиков, проводивших переоценку стоимости ценных бумаг, предложен упрощенный порядок перерасчета налоговых обязательств. Организации вправе сумму прибыли, исчисляемую в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, связанных с ее приобретением и реализацией, уменьшить (увеличить) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги.

При реализации ценных бумаг с убытком, сумма которого определена в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения с учетом затрат на их приобретение и реализацию, организация вправе уменьшить (увеличить) сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги (статья 3 Закона № 58-ФЗ).

Следует обратить внимание, что все изменения, распространяющиеся на отношения, возникшие ранее опубликования Закона № 58-ФЗ, не должны ухудшать положение налогоплательщиков (п. 2 ст. 5 НК РФ).

Законодатель, вероятно, предположил, что сокращение перечня внереали не приведет к увеличению налоговых обязательств. Такая точка зрения является, по крайне мере, спорной. С 2002 г. просматривается устойчивая тенденция снижения официального курса доллара США по отношению к рублю. Не исключена вероятность, что после выполнения требований Закона № 58-ФЗ величина налоговой базы может увеличиться. Впрочем, как известно, налогоплательщики могут не применять нормы, «задним числом» ухудшающие их положение, поскольку таковые, согласно п. 2 ст. 5 НК РФ, обратной силы не имеют.

Вниманию организаций — собственников гособлигаций ОВГВЗ и валютных средств

Для организаций, являющихся первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа IV и V серий (далее — ОВГВЗ IV и V серий), из-под налогообложения выведены суммы курсовых разниц, возникновение которых так или иначе связано с приобретением ОВГВЗ (п. 1 ст. 3 Закона № 58-ФЗ).

Изменен порядок учета для целей налогообложения курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшихся с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года (п. 1 ст. 3 Закона № 58-ФЗ).

Тем не менее, по каким — то причинам не определен механизм реализации возможностей, предоставленных Законом № 58-ФЗ. Вне рамок Закона остался вопрос: в какие налоговые декларации следует вносить изменения, если с момента истечения налогового периода прошло более трех лет.

Уточним понятия

Уточняющие формулировки внесены в п.п. 3, 5 ст. 280 НК РФ: пояснено, что следует понимать под национальным государством для признания ценных бумаг в качестве обращающихся на рынке ценных бумаг, а также какая дата является датой совершения сделки (п. 29 ст. 1 Закона № 58-ФЗ). Дополнительный текст п.п. 3, 5 ст. 280 НК РФ полностью аналогичен разъяснениям налоговых органов, приведенным ранее в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ (утв. приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ–3–02/729). Поэтому и ранее отсутствие в НК РФ толкования этих понятий не вызывало у налогоплательщиков особых проблем.

Нормы закона, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года

Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах» содержит большое количество положений, которые следует учесть при определении налоговой базы за 2005 год.

Официальное признание расходов на вневедомственную охрану

Узаконено право организаций учитывать в составе расходов стоимость услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ).

Напомним, что Президиум ВАС РФ (в постановлении от 21.10.2003 № 5953/03) квалифицировал денежные средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в качестве платы за охранную деятельность, как средства целевого финансирования. В результате у представителей контролирующих органов сформировалось мнение, что налогоплательщики, оплачивающие услуги вневедомственной охраны, не вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования, не подлежит учету для целей налогообложения прибыли (п. 17 ст. 270 НК РФ) (письмо Минфина РФ от 21.12.2004 № 03–03–01–02/58). Однако, некоторые специалисты финансовых органов (в частных ответах) говорили о праве организации принять (в целях налогообложения) стоимость услуг вневедомственной охраны (см., например, ответ консультанта департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ Ю.В. Подпорина на вопросы читателей в газете «Учет. Налоги. Право», 2005, № 14).

Внесенные в п. 6 ст. 264 НК РФ изменения должны положить конец спору о праве налогоплательщиков на признание расходов в виде оплаты услуг вневедомственной охраны. К сожалению, эта возможность официально признана только с 1 января 2005 года. Одновременно с этим, дополнение законодателем статьи 264 НК РФ (и ряда других статей) новыми видами расходов лишний раз подчеркивает отсутствие этих видов затрат в нормах 25 главы НК РФ в прошлые налоговые периоды. Это может вызвать дополнительные проблемы у организаций, в которых еще не проведены налоговые проверки за 2004 год.

Изменен состав внереализационных расходов и доходов

Статья 265 НК РФ дополнена новым положением: с 1 января 2005 года к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам, в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Ранее в НК РФ не было прямого указания на возможность учета расходов в виде процентов в случаях реструктуризации задолженности перед бюджетом. Налоговые органы расценивали это как отсутствие у налогоплательщиков права на уменьшение налоговой базы в случае начисления процентов, исчисляемых при реструктуризации. Арбитражные суды поддерживали мнение налоговиков. В постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2005 № Ф04–2958/2005(11284-А46–15), от 16.02.2005 № Ф04–3811/2004 (8281-А27–37, от 18.10.2004 № А05–4006/04–22 было указано, что проценты с сумм задолженности по налогам и сборам не являются процентами по заимствованиям, перечисленным в статье 269 НК РФ, и не относятся к расходам, предусмотренным подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и, следовательно, не подлежат включению в состав внереализационных расходов.

Следовательно, новой редакцией ст. 265 НК РФ организациям предоставлена новая возможность увеличения расходов.

Из состава внереализационных доходов, полученных от долевого участия в других организациях, исключен доход, направляемый на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации (п. 1 ст. 250 НК РФ в ред. п. 5 ст. 1 Закона № 58-ФЗ). Следовательно, в этих случаях величина налоговых обязательств также будет уменьшена.

Нельзя сомневаться во всех должниках

Начиная с 1 января 2005 года, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (п. 1 ст. 265 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ). Ранее в НК РФ слова «возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг» отсутствовали. Сомнительным долгом считалась любая задолженность перед налогоплательщиком, не погашенная в сроки, не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией.

Представители финансовых органов и ранее высказывали мнение, что при определении величины сомнительной задолженности следует принимать во внимание только неисполненные в срок обязательства по оплате за продукцию, товары, работы, услуги (письмо Минфина РФ от 15.10.2003 № 16–00–14/316). Аналогично специалисты налоговых органов трактовали нормы ст. 266 НК РФ, что и претворяли на практике — в ходе проверок.

Тем не менее, арбитражные суды в нормах ст. 266 НК РФ видели больше прав налогоплательщиков, чем специалисты контролирующих органов.

ФАС Уральского округа (постановление от 04.04.2005 № Ф09–1217/05АК) признал право организации на создание резерва по сомнительным долгам в размере транспортных расходов, не возмещенных покупателем. Сумма, подлежащая возмещению, была определена на основании счетов на провозную плату и отправку грузов, полученных налогоплательщиком от третьих лиц — грузоотправителей (перевыставленные расходы). ФАС Северо-Западного округа рассмотрел спор между организацией и налоговой инспекцией о возможности создания резерва с учетом сумм авансовых платежей, перечисленных поставщикам, от которых не была получена продукция (работы, услуги). Из материалов дела от 13.05.2004 № А66–3926–03 следует, что судьи признают возможность создания резерва при условии производственного характера договорных отношений и наличия подтверждающих документов (т.е. при соблюдении условий ст. 252 НК РФ).

Формируется мнение, что новая редакция ст. 266 НК РФ ограничила права организаций. Тем не менее, положения Закона № 58-ФЗ распространяются на отношения, возникшие ранее его опубликования. Следовательно, подпадают под правила п. 2 ст. 5 НК РФ.

Права и обязанности создаваемых (реорганизуемых) компаний

Статьи 251 и 252 НК РФ дополнены новыми положениями, регламентирующими действия налогоплательщиков при передаче имущества. В случае реорганизации юридического лица при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных компаний стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми фирмами до даты завершения реорганизации (п. 3 ст. 251 НК РФ). Определено, что в целях главы 25 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных фирм признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемствапри реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми фирмами до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества и имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество и имущественные права (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Статья 259 НК РФ дополнена положением о праве организации, получающей в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц основные средства, бывшие в употреблении, определять срок их полезного использования как срок их полезного использования, установленный предыдущим собственником этих основных средств, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 14 ст. 259 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ).

Аналогичное правило определения срока полезного использования было предусмотрено и ранее для всех организаций, приобретающих объекты основных средств (п. 12 ст. 259 НК РФ). Внесенные в статью 259 НК РФ дополнения уточнили возможности создаваемых (реорганизуемых) организаций.

Варианты классификации затрат

Принципиально иной вариант деления расходов на прямые и косвенные предусмотрен новой редакцией статьи 318 НК РФ. Налогоплательщикам, занимающимся производством, предоставлено право самостоятельно определять перечень прямых расходов. Для этого необходимо утвердить его в учетной политике организации (для целей налогообложения).

Список затрат, которые ранее были отнесены к прямым расходам, после вступления в силу норм Закона № 58-ФЗ становится только рекомендуемым. Дополнительно в составе расходов, которые могут быть признаны прямыми, указаны затраты на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на суммы расходов на оплату труда (новая редакция ст. 318 НК РФ).

Поскольку весь перечень прямых расходов, перечисленных в ст. 318 НК РФ, перестал быть обязательным, появление в этой статье нового вида прямых расходов (на обязательное страхование) нельзя признать нарушением прав налогоплательщиков. Необходимость дополнения списка прямых расходов, возможно, вызвана спорами, возникшими после опубликования «Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением главы 25 НК РФ» (Приложение к письму МНС РФ от 05.09.2003 № ВГ–6–02/945@). В них было указано, что суммы страховых взносов (исчисленных в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»), не включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда, а также на уплату единого социального налога, что они подлежат отражению в составе прочих расходов и, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов. Но поскольку в тексте статьи 318 НК РФ в качестве прямых расходов были указаны «суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда» (а не суммы начисленного единого социального налога, уменьшенные на величину начисленных страховых взносов на обязательное страхование), мнение налоговиков никогда не вызывало всеобщей поддержки.

Начиная с 1 января 2005 года, налогоплательщики, осуществляющие производственную деятельность, могут самостоятельно определить порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (далее — НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Сделать это можно с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленнной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Выбранный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) должен быть утвержден налогоплательщиком в учетной политике и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. В случае, если невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг), налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (п. 1 ст. 319 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ). Ранее порядок распределения прямых расходов был жестко регламентирован.

Для организаций, занимающихся торговой деятельностью, состав прямых расходов остался неизменным — стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Тем не менее, торговым организациям предоставлена возможность определять в учетной политике порядок формирования стоимости приобретенных товаров (ст. 320 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ).

Помимо этого, в Законе № 58-ФЗ уточнено, что распределению подлежит сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров. Ранее было предусмотрено, что распределению подлежит сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товара на складе.

Таким образом, налогоплательщику предоставлена возможность определить величину прямых расходов с учетом специфики деятельности и интересов конкретной организации. Для этого, в первую очередь, необходимо внести соответствующие дополнения в учетную политику. Возможность изменения учетной политики (с момента вступления в силу изменений норм законодательства) предусмотрена в ст. 313 НК РФ.

Расходы, признаваемые единовременно

Рассматриваемый Закон принес еще одну долгожданную поправку — внесена ясность в правила признания внереализационных расходов. Указано, что внереализационные расходы включаются в расходы текущего периода в порядке, установленном для косвенных расходов (п. 2 ст. 318 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ).

Определено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ). Другими словами, у организаций, осуществляющих деятельность, связанную с оказанием услуг, может не быть незавершенного производства.

Уточненные формулировки

Значительное количество дополнений и изменений имеет уточняющий характер или очень узкую значимость, поскольку регламентирует правила учета доходов и расходов организациями, относящимися к определенным отраслям или сферам деятельности. Например, с 1 января 2005 года к средствам целевого финансирования относится имущество, в частности, в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Ранее в НК РФ было предусмотрено аналогичное правило, но только оно распространялось на некоммерческие организации.

В новой редакции подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ конкретизировано, что в составе доходов для целей налогообложения не учитываются суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанные или уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ (ранее слова «по уплате налогов и сборов» в НК РФ отсутствовали).

Нормы закона, действующие с 1 января 2006 года

В следующем году повысится роль всех документов, не относящихся к первичным и налоговым. Доходы налогоплательщика нужно будет определять не только на основании первичных документов и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ), но и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы (п. 4 ст. 1 Закона № 58-ФЗ). Дополнение текста ст. 248 НК РФ нельзя признать революционным, поскольку и ранее для учета величины доходов приходилось принимать во внимание многие документы (не являющиеся первичными или налоговыми): гражданско-правовые договоры, приказы ЦБ РФ, устанавливающие курсы валют, и другие.

Тем не менее, расширение перечня документов, которыми можно подтвердить расходы, безусловно, порадует налогоплательщиков. С 1 января 2006 года доходы можно будет уменьшить на сумму затрат, подтвержденную документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и/или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (п. 1 ст. 252 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ).

Недостатки оформления первичных документов — одно из нарушений, за допущение которого представители налоговых органов неустанно выносят решения о привлечении налогоплательщиков к ответственности. Арбитражные суды также придерживаются мнения о необходимости надлежащего оформления документов. При этом в качестве нормативного документа, требования которого необходимо соблюдать, они указывают Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2005 № А56–24555/04, от 06.05.2005 № А56–18122/04).

При первом взгляде на новую редакцию ст. 252 НК РФ складывается впечатление, что с 01.01.2006 требования будут снижены. Однако новая редакция этой статьи вовсе не освобождает налогоплательщиков от обязанности оформлять первичные документы в соответствии с законодательством РФ (если хозяйственная операция совершается на территории РФ). Документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы, являются одним из вариантов оформления расходов, произведенных на территории другой страны. Только в этих случаях возможно представление документов, оформленных в соответствии с обычаями делового оборота или косвенно подтверждающих произведенные расходы.

Улучшение арендованного имущества — это расходы!

В следующем году вступят в силу нормы, регулирующие порядок отражения взаимоотношений арендаторов и арендодателей, а также понесенных расходов в случаях, когда арендатор производит улучшение арендованного имущества.

Установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором(пп. 32 п.1 ст. 251 НК РФ). С учетом норм ГК РФ неотделимые улучшения могут быть произведены с согласия арендодателя, а также без согласия арендодателя (ст. 623 ГК РФ). В НК РФ не уточнено, в каком из случаев у организации — стороны договора не возникает доход. Вероятно, наличие или отсутствие согласия арендодателя не имеет значения при определении перечня доходов, не учитываемых для целей налогообложения. Новое положение НК РФ, прежде всего, имеет значение для арендодателя имущества, не давшего согласия на улучшения, поскольку именно к нему, в конечном итоге, перейдет имущество после окончания договора аренды без обязанности возмещения расходов. Тем не менее, наличие или отсутствие согласия будет иметь значение для формирования величины расходов организаций — обеих сторон договора аренды.

С 01.01.2006 налогоплательщик имеет право включить в состав амортизируемого имущества капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, если улучшения произведены при согласии арендодателя (ст. 256 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ). Другими словами, соблюдение процедуры согласования позволит организациям в будущем уменьшить налоговую базу на величину амортизационных отчислений.

Правила амортизации названных объектов приведены в п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ (в ред. Закона № 58-ФЗ). Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ; капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (ст. 258 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которые, в соответствии с гл. 25 НК РФ, подлежат амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений, а у арендатора — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Основное условие для признания расходов в виде амортизационных отчислений названо в п. 1 ст. 256 НК РФ: имущество должно использоваться для извлечения дохода. Другими словами, арендатор будет учитывать дополнительные расходы в виде амортизационных отчислений после начала эксплуатации объекта (в части, не возмещаемой арендодателем), арендодатель — после возмещения расходов арендатору, но только из расчета суммы затрат. С учетом норм п. 2 ст. 623 ГК РФ возмещение расходов на улучшение имущества может быть произведено после прекращения договора аренды (или в иные сроки, если это предусмотрено договором аренды). В результате дата появления у арендодателя в учете нового объекта амортизации будет напрямую зависеть от условий договора аренды.

Таким образом, в новой редакции НК РФ предусмотрен дополнительный объект амортизации: капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений. В результате в Налоговом кодексе появляется и новое понятие — расходы в виде капитальных вложений.

Вслед за появлением в НК РФ нового объекта амортизации, в ст. 259 НК РФ возникает и новый вид расходов — «расходы в виде капитальных вложений». Эти расходы формируются в тех отчетных (налоговых) периодах, на которые, в соответствии с гл. 25 НК РФ, приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ). Другими словами, величина нового вида расходов определяется суммой амортизационных отчислений капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.

Законодатель ограничил предельно допустимую величину расходов в виде вышеназванных амортизационных отчислений. Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и/или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ. Это указано в новой редакции п.1.1 ст. 259 НК РФ (в ред. Закона № 58-ФЗ).

В целом, изменения, внесенные в ст.ст. 256, 258, 259 НК РФ, можно назвать прогрессивными. В недавнем прошлом специалисты финансовых органов возражали против учета арендатором средств, использованных на улучшение арендованного имущества, в составе расходов при налогообложении. В письме Минфина РФ от 04.05.2005 № 03–03–01–04/2/74 «О некоторых вопросах применения глав 24 и 25 НК РФ» было указано, что неотделимые улучшения арендованного помещения не могут классифицироваться как основные средства арендатора, амортизация по ним не начисляется. Тем не менее, мнение Минфина РФ было спорным и до новой редакции НК РФ. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 № А56–11741/04 суд признал правомерным принятие банком к учету (в целях исчисления налога на прибыль) амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям в арендованный объект недвижимости. Немаловажен и тот факт, что организация, оспорившая решение инспекции, получила имущество в пользование в рамках договора субаренды, а не аренды.

К сожалению, во всех нормах Закона, относящихся к правилам учета расходов в виде капитальных вложений, не уточнено, применимы ли эти положения к случаям субаренды имущества. Вероятно, право на амортизацию капитальных вложений долж-но быть и у организаций, получивших имущество в субаренду, поскольку в ГК РФ отсутствует отдельная глава, определяющая специфику соглашений о субаренде, а к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды (ст. 615 ГК РФ).

Пополнение в составе материальных расходов

В ст. 254 НК РФ указан новый вид затрат: стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и/или имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Он определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 и п. 20 ст. 250 НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ).

Еще до опубликования Закона № 58-ФЗ специалисты налоговых органов разъясняли, что для целей налогообложения не подлежит учету стоимость имущества, при приобретении которого у налогоплательщиков не было расходов. А именно, не должны уменьшать величину налоговой базы: безвозмездно полученные материальные ценности; излишки товарно-материальных ценностей, выявленные в результате инвентаризации; материалы, полученные при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (письмо МНС РФ от 29.04.2004 № 02–5–10/33 «О применении норм главы 25 НК РФ»). Новая редакция НК РФ от разъяснений МНС РФ отличается очень незначительно. В качестве величины понесенных затрат законодательно признана только величина исчисленного налога. В данной статье ранее было указано, что, начиная с 01.01.2002, в составе материальных расходов подлежат учету потери от недостачи и/или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли.

Начиная с 01.01.2006 перечень материальных расходов увеличен на технологические потери при производстве и (или) транспортировке (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ). Технологическими потерями признаются потери при производстве, транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Другими словами, такие расходы возникают только после начала технологического процесса (в отличие от потерь от недостачи и порчи при хранении и транспортировке, которые принимаются в пределах норм естественной убыли, поскольку это перемещение выполняется до передачи сырья в производство).

Тем не менее, основания для учета названного вида затрат (технологических потерь) для целей налогообложения существовали и ранее. Во-первых, состав материальных расходов в п. 1 ст. 254 НК РФ не ограничен. Во-вторых, уменьшение материальных расходов предусмотрено только на стоимость возвратных отходов. Другими словами, дополнения, внесенные в п. 7 ст. 254 НК РФ, можно считать уточняющими.

Зеленый свет науке

С 1 января 2006 г. сокращается период, в течение которого можно учитывать для целей налогообложения затраты налогоплательщика на научные исследования и/или опытно-конструкторские разработки, используемые в производстве и/или при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). В 2005 г. и ранее это можно было сделать в течение трех лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Начиная с 2006 г., расходы могут быть списаны в течение двух лет(ст. 262 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ). Помимо этого, установлено, что расходы налогоплательщика на научные исследования и/или опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ. Прежняя редакция ст. 262 НК РФ предусматривала ограничение расходов — не более 70% фактически осуществленных расходов.

Долгожданное понятие — ставка рефинансирования

Для всех организаций, привлекавших для своей деятельности заемные или кредитные средства, будут интересны изменения, внесенные в ст. 269 НК РФ.

Напомним действующую редакцию НК РФ: для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов могут быть приняты проценты по кредитам и займам, начисленные в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях). Указанный порядок применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. До настоящего времени НК РФ не содержит точного указания, какую ставку рефинансирования следует применить налогоплательщику для расчета предельной величины расходов: действовавшую на дату получения кредитных (заемных) средств или же действовавшую на дату начисления процентов. Наконец, законодатель решил внести ясность в этот вопрос.

Начиная с 01.01.2006 под ставкой рефинансирования ЦБ РФ следует понимать: в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства — ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на дату привлечения денежных средств; в отношении прочих долговых обязательств — ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на дату признания расходов в виде процентов.

Новая редакция ст. 269 НК РФ знакома бухгалтерам, поскольку очень похожа на текст Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ–3–02/729 (в настоящее время утративших силу).

К сожалению, изменения в ст. 269 НК РФ вносились слишком неспешно. Отсутствие в НК РФ в течение длительного периода четких норм привело к возникновению противоречивых мнений. Так, в апреле 2005 года ФАС Северо-Западного округа рассмотрел спор, возникший между налоговой инспекцией и организацией (плательщиком налога на прибыль) по вопросу возможности учета в составе расходов процентов по кредитам и займам. Организация-налогоплательщик доказывала, что следует применить ставку рефинансирования, установленную на дату получения долгового обязательства; представители налоговых органов утверждали, что надлежало выполнить расчет на основании ставки рефинансирования, действовавшей на дату списания процентов. Арбитражный суд поддержал позицию налоговиков. А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2005 № А66–9951/2004 указано: «на основании грамматического и логического толкования положений статей 269, 272 и 328 НК РФ, суды первой и апелляционной инстанций сделали правомерный вывод о том, что предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, равна увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату списания процентов, а не на дату заключения кредитного договора. Таким образом, Инспекция обоснованно отказала Обществу в возможности включения в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по долговым обязательствам, сверх названной выше нормы».

Другими словами, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что для определения предельной величины расходов налогоплательщикам следовало выполнять расчет на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату списания (начисления) процентов. Напомним, что в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» специалисты налогового ведомства рекомендовали другой метод: при расчете применять ставку рефинансирования, установленную на дату получения долгового обязательства, а если в долговом обязательстве предусмотрено условие «с изменением процентной ставки», то использовать для расчета фактическую ставку по договору в рублях, не превышающую действующую на дату изменения ставку рефинансирования ЦБ РФ(увеличенную в 1,1 раза).

Следует заметить, что изменения в ст. 269 НК РФ не вносили с момента вступления в силу НК РФ (в части применения ставки ЦБ РФ). Если принять во внимание решение ФАС Северо-Западного округа, напрашивается вывод, что весь период времени с 01.01.2002 по 31.12.2005 налогоплательщикам надлежало применять иной порядок расчета, нежели рекомендовано МНС РФ.

Суммовые разницы становятся процентами

В новой редакции ст. 269 НК РФ предусмотрен порядок расчета предельного значения расходов, в случаях, когда обязательство заемщика по кредитам или займам определено в условных денежных единицах. В кодекс внесены дополнения, определяющие порядок учета суммовых разниц, возникающих при погашении задолженности заемщиком. При определении предельной величины расходов следует учитывать не только проценты, но и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу (п. 1 ст. 269 НК РФ).

В период с 1 января 2002 года по настоящее время в НК РФ не был освещен вопрос учета суммовых разниц, возникающих в случаях получения и возврата займов (кредитов), величина которых определена в условных денежных единицах. В ст.ст. 250 и 265 НК РФ были названы только правила, распространяющиеся на суммовые разницы, возникающие при реализации (оприходовании) товаров (работ, услуг), имущественных прав (когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях). Разъяснения о порядке учета суммовых разниц (до вступления в силу Закона № 58-ФЗ) были даны в письмах Минфина РФ от 25.11.2004 № 03–03–01–04/1/147, от 14.05.2005 № 03–03–01–04/1/256. Специалисты Минфина РФ указали, что в составе внереализационных доходов (расходов) полежат учету только суммовые разницы, возникающие при перечислении процентов. Отрицательную разницу, возникающую у заемщика при возврате суммы займа (кредита), следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в порядке, предусмотренном для процентов (письма Минфина РФ от 25.11.2004 № 03–03–01–04/1/147, от 14.05.2005 № 03–03–01–04/1/256).

К сожалению, в тексте ст. 269 НК РФ (в ред. Закона № 58-ФЗ) также нет четкой информации о том, суммовые разницы по каким именно обязательствам (выраженным в условных денежных единицах) надлежит учитывать при определении предельной величины расходов. Величина средств, подлежащих возврату (займа, кредита), и причитающиеся проценты могут быть обязательствами, выраженными в условных денежных единицах. Напрашивается вывод, что любые возникающие суммовые разницы надлежит учитывать при определении предельной величины расходов. Такие правила расчета не совсем соответствуют порядку признания расходов в виде процентов и суммовых разниц (при методе начисления). По договорам займа и иным аналогичным договорам расход признается осуществленным и подлежит учету на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Суммовая разница признается на дату погашения кредиторской задолженности (п. 9 ст. 272 НК РФ). Другими словами, окончательную величину расходов в виде процентов по займам и кредитам, подлежащую учету в соответствии с нормами ст. 269 НК РФ (в ред. Закона № 58-ФЗ), можно будет определить только после окончательного возврата займодавцу (кредитной организации) денежных средств и уплаты причитающихся процентов.

Перенос убытка на 2006 год

В следующем году будет увеличена величина убытка, принимаемого в уменьшение налоговой базы. В 2006 году совокупная сумма убытка, перенесенного на будущее (предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ), будет приниматься в пределах 50 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ (ст. 5 Закона № 58-ФЗ).

Нормы закона, вступающие в силу с 1 января 2007 года

В 2007 году отменяется ограничение величины убытка, переносимого на будущее. Норма, в соответствии с которой «совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ», утрачивает силу с 01.01.2007.

В настоящей статье рассмотрены далеко не все изменения и дополнения, внесенные Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ в главу 25 «Налог на прибыль» НК РФ. Многие положения имеют уточняющее и «точечное» значение, определяют правила формирования налоговой базы организациями отдельных отраслей и сфер деятельности. Кроме того, полный перечень новых норм закона и комментарии по их применению могли бы заполнить все страницы журнала.

Поэтому в настоящей статье приведена информация, на которую необходимо обратить внимание в первую очередь и которая может быть полезна большинству налогоплательщиков.