Осторожно! ФНС разъясняет…

А.Б. Черняков

член-корр РАЕН,

генеральный директор ЗАО «Асон-Аудит»

Многими предприятиями проводится реконструкция и модернизация оборудования (основных средств). В результате модернизации оборудование приобретает новые функциональные качества: становится более экономичным, повышается качество выпускаемой продукции, улучшается эргономика и т.п., при этом срок полезного использования оборудования может измениться, а может и не измениться. Например, если на насосной станции модернизировали приводы задвижек, вследствие чего снизились потери, либо улучшилась безопасность, то, как правило, срок службы объекта — не изменяется. Это же относится к компьютерным системам (например, при установке дополнительной памяти, либо сервисных устройств), оргтехнике, автомобилям (например, при установке каталитического элемента в глушитель — снижаются вредные выбросы в атмосферу, но срок полезного использования автомобиля — не увеличивается). Примеров можно привести множество.

Головная боль бухгалтеров

Для бухгалтерских служб ситуация, связанная с начислением амортизации после модернизации всегда была источником головной боли.

Дело в том, что в ПБУ 6/01 нет правил, регламентирующих порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации), поэтому логично было бы руководствоваться общими правилами начисления амортизации, закрепленными в разд. III ПБУ 6/01. Эти правила предполагают начисление амортизации (при наиболее распространенном линейном способе) исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования объекта . Однако в п.60 Методических указаний по учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н) приведена совершенно иная схема расчета амортизационных отчислений. Эта схема строится на предположении о начислении амортизации исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования, и это, в общем-то, вполне логично, потому что после модернизации мы как бы приобретаем объект, отличающийся от того, что был до модернизации, но все-таки бывший до этого в эксплуатации. Первоначальной стоимостью такого ОС признается (как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета) сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В свою очередь (приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н) фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

— суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

— суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

— регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

— таможенные пошлины и таможенные сборы;

— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен объект основных средств;

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Применительно к случаю модернизации — фактическими затратами организации по вводу модернизированного объекта является сумма остаточной стоимости и затрат на модернизацию. Срок полезного использования после ввода модернизированного объекта, при условии, что в результате модернизация не произошло продления срока эксплуатации, должен быть равен оставшейся части первоначального срока полезного использования (за вычетом срока использования до модернизации).

Как видно из предшествующего анализа ситуация хотя и была запутанная, но все-таки приемлемая для бухгалтеров: нормы НК РФ (ст.259) и нормы бухучета (приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н) позволяли сблизить процедуры амортизации как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета. Однако, после выхода письма ФНС РФ от 14.03.2005 № 02–1–07/23 — псевдоидиллия закончилась.

«Находчивые» налоговики

Удивительным образом, налоговики ссылаясь на пункты 4 и 5 статьи 259 НК РФ, и констатируя, что «…расчет суммы амортизации по объекту основных средств производится по норме амортизации, которая определяется из срока полезного использования объекта, который устанавливается организацией при вводе объекта в эксплуатацию, при этом … использование иных показателей при определении нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено», а также подтверждая, что «… в случае если в результате реконструкции или модернизации не произошло увеличение срока полезного использования объекта, то амортизация продолжает начисляться, исходя из оставшегося срока его использования, то есть сохраняется применяемый в соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 259 НК РФ для расчета амортизации срок полезного использования, определенный при вводе в эксплуатацию…» , приходят к выводу, что, несмотря на это, фактический срок амортизации модернизированных объектов ОС — все-таки увеличивается и приводят пример применения выданного ими толкования. Приведем этот пример полностью:

«Срок полезного использования [ОС] составляет 48 месяцев, срок фактического использования до модернизации — 12 месяцев. Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до модернизации — 5000 руб.

(20 000 руб.: 48 месяцев x 12 месяцев). Во время реконструкции объекта основных средств в течение 14 месяцев амортизация по нему не начисляется. После модернизации ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 625 руб. в месяц (30 000 руб.: 48 месяцев) до того отчетного периода, когда произойдет полное списание стоимости объекта, либо до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Учитывая, что остаточная стоимость объекта после реконструкции составила 25 000 руб. (20 000 руб. — 5000 руб. + 10 000 руб.), для полного списания объекта амортизация по нему будет начисляться еще 40 месяцев, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание реконструкции…».

В чем же суть толкования налоговиков? Они полагают, что после модернизации изменяется первоначальная стоимость объекта при сохранении первоначального темпа амортизации, а в результате объект, срок полезного использования которого был установлен в размере 48 месяцев, фактически будет амортизироваться 52 месяца, что в корне противоречит п.1 ст.258 НК РФ, в соответствии с которым «…если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования…» .

Мы полагаем, что в приведенном в письме примере, в соответствии и с нормами НК РФ и приказа Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, сумма ежемесячной амортизации должна быть определена исходя из остаточной стоимости, включая модернизацию, 25000 руб., а оставшийся срок эксплуатации — 36 мес., тогда ежемесячная сумма амортизации составит 694,44 руб. и объект будет находиться в эксплуатации ровно столько, сколько предусмотрено сроком полезного использования.

Последствия толкования ФНС ударят по всем налогоплательщикам

Мне могут попенять, мол, ну подумаешь, стоит ли из-за этих незначительных расхождений ломать копья? Да стоит, и вот почему. Надо понимать, что в нашей стране есть немало предприятий, стоимость основных фондов которых составляет многие миллионы рублей. Если следовать толкованиям, данным в письме налоговиков, то у этих предприятий, в силу требований ПБУ 18, начнут формироваться временные разницы, которые, безусловно, усложняют учет и, строго говоря, приводят к искажению финансовых показателей.

Кроме того, предприятия, использующие линейный способ амортизации, а у нас в стране — таких подавляющее большинство, стараются применять в своих учетных политиках единообразие учета ОС (по крайней мере, приобретенных или возведенных после 1 января 2002 г.) для целей бухгалтерского и налогового учета. А, если следовать вышеприведенному толкованию налоговиков, то может измениться еще и база налогообложения по налогу на имущество (которая, как мы помним, исчисляется по данным бухгалтерского учета).

Утешением может являться то, что это письмо не является нормативным, однако, учитывая, что это точка зрения контролирующего органа — будьте осторожны: ФНС уже разъяснила!