Вправе ли налоговики предъявлять иски о недействительности сделок?

М.С. Ракова

юрисконсультГруппы компаний «Сквирел»

В последнее время налоговые органы все чаще обращаются в суды с требованием признать сделки налогоплательщика недействительными с целью применить к результатам таких сделок налоговые санкции.

Поэтому все чаще у налогоплательщиков возникают вопросы, насколько оправданно и правомерно вправе ли налоговики обращаться в суд с такими исками? И какие налоговые последствия должны применяться к налогоплательщику в случае, если суд все же признал сделку недействительной?

Основные признаки недействительных сделок

В соответствии со статьей 167 ГК РФ сделка является недействительной, когда она не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью. Такая сделка считается недействительной с момента ее совершения.

Все недействительные сделки делятся на две большие группы: оспоримые и ничтожные.

Оспоримая сделка становится недействительной в силу признания ее таковой судом.

К оспоримой сделке относится, например, принятие генеральным директором акционерного общества решения о ликвидации общества, которое исходя из норм статьи 48 Закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» должно приниматься общим собранием акционеров. В таком случае любое заинтересованное лицо в течение одного года со дня получения соответствующей информации о совершении такой сделки имеет право обратиться в суд за признанием подобной сделки недействительной.

Ничтожные сделки являются недействительными с момента их совершения.

К ничтожным сделкам относятся, в частности:

— сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (противоправные сделки);

— сделки, совершенные с целью, противной основам правопорядка и нравственности (антисоциальные сделки);

— сделки, совершенные для вида, без намерения создать правовые последствия (мнимые сделки);

— сделки, совершенные с целью прикрыть другую сделку (притворные сделки);

— ряд других сделок, перечень которых установлен парагр. 2 гл. 9 ГК РФ.

Последствия признания сделки недействительной

Какие негативные последствия для участников сделки влечет признание ее недействительной?

Согласно общему положению о последствиях недействительности сделок, установленному статьей 167 ГК РФ, основным бременем для участников сделки с пороками является двусторонняя реституция: возвращение каждой из сторон сделки другой стороне всего полученного по такой сделке. Причем, если невозможно возвратить полученное в натуре (например, по договору купли-продажи передана потребляемая вещь), возмещается стоимость полученного в деньгах.

Существуют некоторые отклонения в виде последствий недействительных сделок для определенного рода сделок. К таким сделкам, например, относятся антисоциальные сделки. При наличии умысла у сторон антисоциальной сделки все полученное сторонами по такой сделке взыскивается в доход государства.

Часто налоговые органы апеллируют именно к антисоциальной направленности сделок, имеющих целью уклонение от уплаты налогов. В частности, нередко они считают таковыми сделки, заключаемые для возврата налогов из бюджета, например, экспортные контракты, направленные на возврат «экспортного» НДС.

Об этом, в частности, говорится постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.08.2004 № 2870/04. В заседании высшей судебной инстанции решался вопрос о признании недействительным экспортного контракта, заключенного экспортером и контрагентом, поставившим ему товар. Налоговый орган требовал применения последствий недействительности ничтожной сделки как совершенной с заведомо противной основам правопорядка и нравственности целью, а именно незаконного возмещения денежных средств из федерального бюджета. При этом, суд первой инстанции уже отказал налоговым органам в этом иске в связи с тем, что теми не была доказана недобросовестность экспортера и его умысел, направленный на уклонение от уплаты НДС в бюджет.

Вправе ли налоговики обращаться в суд с исками о недействительности сделок?

Однако в указанном судебном акте не акцентировалось внимание на основополагающем вопросе, являющимся лейтмотивом данной статьи: а имели ли право налоговые органы в принципе заявлять иск о признании сделки недействительной и применении последствий недействительности сделки?

По общему правилу, установленному статьей 166 ГК РФ, иск о применении последствий недействительности ничтожных сделок может быть предъявлен в суд любым заинтересованным лицом.

Что касается оспоримых сделок, перечень лиц, уполномоченных обратиться в суд за признанием такой сделки недействительной, ограничен Гражданским кодексом РФ.

Законодателя в этом вопросе поддержал и Высший Арбитражный Суд РФ в пункте 32 своего постановления от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса РФ».

По большому счету, понятие «заинтересованное лицо» является оценочным, так как в законодательстве отсутствует его определение, поэтому суды в каждом конкретном случае решают, является ли заявитель заинтересованным лицом, или нет.

Налоговые органы наделены функциями регулирования и контроля за пополнением бюджета. Следовательно, в случае, когда результатом заключения либо исполнения сделки является избежание либо уклонение от уплаты налогов, налоговый орган вправе и обязан встать на защиту государственных интересов.

Однако в этом, казалось бы, безупречном суждении есть одно «но». Налоговое право относится к публичной отрасли, поэтому оно должно подчиняться четким правилам, установленным для публичного права. Одной из особенностей данной отрасли является четкое регулирование прав и обязанностей участников публичных правоотношений.

Это означает, что участники налоговых правоотношений не могут отступать от перечня прав и обязанностей, установленных налоговым законодательством . Следовательно, возможность налоговых органов обращаться в суд с иском о признании сделок недействительными должна быть четко прописана в законе .

В этом смысле можно выделить два периода существования подобного права у налоговых органов.

Первый период связан с принятием Закона РФ от 21.03.1991 № 943–1 «О налоговых органах Российской Федерации», который установил возможность возможность предъявления налоговой службой исков о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Второй период наступил в связи с внесением в 1999 году поправок в статью 31 НК РФ, в результате чего налоговые органы лишились такого права.

Белая и черная полоса для налоговых органов

Необходимо отметить, что налоговики длительное время удачно использовали предоставленную им статьей 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943–1 возможность. А основополагающим судебным актом, подтверждающим указанное право налоговых органов, стало определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О по ходатайству налогового ведомства о разъяснении постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27.12.1991 № 2118–1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В данном решении Конституционный Суд РФ указал, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе — в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов — осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено пунктом 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943–1.

Однако в указанном определении был и положительный для налогоплательщиков вывод: при обнаружении факта неуплаты налогов в бюджет и, соответственно, заявлении подобных требований в суд, налоговые органы совместно с судебными инстанциями призваны применять презумпцию добросовестности налогоплательщика. Это дискуссионное положение подразумевает, что налогоплательщик предполагается добросовестным, пока не доказано иное.

Бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика лежит на налоговых органах.

Данный подход прослеживается в ряде судебных актов Конституционного Суда РФ, в частности, в определениях от 10.01.2002 № 4-О, от 04.12.2003 № 441-О и др.

Конституционный Суд РФ также указал, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств, для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет. Включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, что предусмотрено статьей 169 ГК РФ, а также статьей 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943–1.

При обращении с иском о признании сделки недействительной в порядке ст. 169 ГК РФ (антисоциальные сделки), налоговый орган в обоснование своих требований должен представить доказательства, свидетельствующие о наличии соответствующего умысла у обеих или одной из сторон сделки. Кроме того, необходимо доказать, что спорная сделка нарушает требования правовых норм, обеспечивающих основы правопорядка. Этот постулат прослеживается в ряде судебных решений, например, в постановлении ФАС СЗО от 12.09.2003 № А05–920/03–24/23.

Антисоциальные сделки

При доказывании своей правовой позиции в судах налоговые органы, согласно мнению Конституционного Суда РФ, выраженному в определении от 08.06.2004 № 225-О, должны квалифицировать антисоциальные сделки «в соответствии с законом».

Квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, т.е. достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит — заведомо и очевидно для участников гражданского оборота — основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ).

Однако необходимо иметь в виду, что понятия «основы правопорядка» и «нравственность», как и всякие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика. То есть они являются определенными, и могут обеспечить единообразное понимание и применение данных законоположений.

Антисоциальность сделки, дающая суду право применять данную норму Гражданского кодекса РФ, выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий.

Для того, чтобы доказать в ходе судебного процесса факт недействительности сделок по статье 169 ГК РФ, налоговый орган должен доказать ряд обстоятельств.

По мнению Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженном в его письме от 20.01.1993 № С–13/ОП–20, к этим обстоятельствам относятся представление налоговой службой в ходе процесса доказательств, подтверждающих:

— противоуставной характер сделки, заключенной ответчиком с гражданином или предприятием, учреждением, организацией;

— антисоциальный характер этой сделки;

— размер доходов, полученных ответчиком от этой неуставной антисоциальной деятельности.

Кроме того, налоговым органам необходимо доказать умышленное совершение налогоплательщиком действий, направленных на уход от налогов.

Например, суд признал заключенное налогоплательщиком соглашение об отступном в порядке зачета взаимных требований ничтожной сделкой, совершенной с целью заведомо противной основам правопорядка и нравственности, в соответствии со статьей 169 ГК РФ. При этом суд акцентировал внимание на том факте, что действия сторон при заключении подобного соглашения свидетельствовали о наличии умысла, направленного на неуплату налоговых платежей в бюджет, что противоречит статье 57 Конституции РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.03.1998 № 5624/97).

Правовая коллизия не пускает налоговиков в суд?

Спорный вопрос по поводу того, имеют ли право налоговые органы обращаться в суд с исками о признании сделок налогоплательщиков недействительными, возник после корректировки статьи 31 НК РФ.

В первоначальной редакции указанной статьи прямо предусматривалось право налоговых органов заявлять иски о недействительности сделок. Эта норма была проекцией неоднократно упомянутой нами статьи 7 Закона от 21.03.1991 № 943–1.

Однако все изменилось с внесением поправок в данную статью Федеральным законом от 09.07.1999 № 154-ФЗ.

Этот закон исключил возможность обращения налоговиков с подобными требованиями, оставив за налоговыми органами ограниченное право на судебную инициативу.

Теперь налоговые органы могли предъявлять в суд иски следующего характера:

— о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;

— о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;

— о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;

— о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите;

— о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий).

При этом остались «иные основания, предусмотренные Кодексом», по которым налоговые органы могли оспорить действия, бездействия либо документы налогоплательщика. Однако ссылки на то, что такие основания могут быть предусмотрены иным законом, кроме Налогового кодекса, последняя редакция статьи 31 не содержит. Поэтому положения Закона РФ от 21.03.1991 № 943–1 здесь не применимы.

Судьи на перепутье

В результате введения этих изменений в судебных инстанциях разгорелась полемика.

С одной стороны, продолжает действовать ст. 7 Закона от 21.03.1991 № 943–1, согласно которой налоговики могут заявлять иски о недействительности сделок.

С другой стороны, соответствующие права налоговиков, закрепленные ранее в Налоговом кодексе, с 9 июля 1999 года исключены.

В связи с возникшей ситуацией, в правоприменительной практике сложилось два полярных мнения.

Ряд арбитражных судов полагают, что поскольку Закон РФ от 21.03.1991 № 943–1, предоставляющий налоговым органам право предъявлять в суде иски о признании сделок недействительными, не отменен, то, следовательно, у налоговых органов такое право имеется (постановление ФАС ПО от 28.06.2002 № А49–1117/02–0/4–9).

В подтверждение указанной позиции также приводится следующие аргументы.

Требование о признании ничтожной сделки недействительной может быть предъявлено в суд любым заинтересованным лицом (п. 2 ст. 166 ГК РФ, п. 32 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.1996 № 6/8). Право налоговых органов обращаться с такими исками в арбитражный суд определено в пункте 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943–1. Данные положение не противоречит Налоговому кодексу РФ, так как в статье 31 НК РФ предусмотрено общее право налоговых органов предъявлять иски в суды общей юрисдикции и арбитражные суды (постановление ФАС ВВО от 16.06.2004 № А79–6488/2003-СК2–6197).

Противоположная позиция состоит в том, что право на обращение с иском о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, предоставленное налоговым органам в силу статьи 7 Закона РФ № 943–1, утрачено последними с 1 января 1999 г., то есть с момента вступления в силу части 1 Налогового кодекса РФ (постановления ФАС ЦО от 18.09.2002 № А68–22/7–02, ФАС ЗСО от 15.10.2002 № Ф04/3855–1170/А27–2002).

Несмотря на то, что многие арбитражные суды, и даже Высший Арбитражный Суд РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 25.01.2005 № 107504 и № 107554, от 15.03.2005 № 13885/04) подтвердили право налоговых органов на обращение в суд с подобными исками, по мнению автора, это не имеет под собой правовых оснований.

Во-первых, в силу статьи 1 НК РФ, кодекс имеет приоритетное значение по отношению к остальным актам о налогах и сборах, все остальные акты о налогах и сборах должны быть приведены в соответствие с Налоговым кодексом. Кроме того, в соответствии со статьей 6 НК РФ, нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Налоговому кодексу, если такой акт изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены Кодексом.

Соответственно, если в Кодексе не предусмотрено право налоговиков на предъявление исков о признании сделок недействительными, такое право не может быть предусмотрено любым другим правовым актом.

Во-вторых, принимая во внимание акцент со стороны налоговиков на уклонение налогоплательщиками от уплаты налогов путем заключения подобного рода сделок, необходимо отметить следующее. В силу статьи 45 НК РФ налоговые органы вправе менять юридическую квалификацию сделки и применять вытекающие из этого налоговые последствия. Таким образом, в обращении в суд с иском о признании сделки недействительной в целях применения налоговых последствий у налоговых органов нет необходимости.

В-третьих, если в действиях налогоплательщика присутствует уклонение от налогообложения, то налоговые органы вправе привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение налогового законодательства.

Поэтому суды, при принятии решений, должны руководствоваться нормами Налогового кодекса РФ, имеющего большую юридическую силу, чем Закон РФ от 21.03.1991 № 943–1, и не позволять налоговым органам заявлять иски о признании сделок, совершенных налогоплательщиками, недействительными, и применять последствия их недействительности.