Бой курантов поменяет НК

М.В. Бурехина, эксперт «УНП»

Закон № 58-ФЗ, перекроивший «прибыльную» главу Налогового кодекса, официально опубликовали на прошлой неделе. Это значит, что начался отсчет срока, отведенного на его вступление в силу. Давайте разберемся, с какого времени надо применять новые правила.

Любой закон действует только в том случае, если соблюдены правила по его вступлению в силу. Для актов законодательства о налогах и сборах эти правила прописаны в статье 5 НК РФ. Подчиняется этой статье и Федеральный закон от 06.06.05 № 58-ФЗ, которым основательно поправлена глава 25 НК РФ.

Аксиома

Акты налогового законодательства вступают в силу при наличии двух условий. Во-первых, с момента их официального опубликования должен пройти месяц. Во-вторых, должно наступить 1-е число очередного налогового периода для того налога, которого касается закон (п. 1 ст. 5 НК РФ).

Последовательность этих событий не важна, главное, чтобы они оба были в наличии. Получается, что если после опубликования закона наступил новый налоговый период, а потом уже истек месяц, то закон вступит в силу по истечении месяца. А вот если с момента опубликования прошел месяц, но в течение этого времени не наступил новый налоговый период, надо ждать до его наступления. Такое толкование статье 5 НК РФ дал Конституционный суд (постановление КС РФ от 30.01.01 № 2-П, определение КС РФ от 08.04.03 № 159-О).

Кроме того, по общему правилу норму можно применять к отношениям, которые возникают после вступления закона в силу. Но законам, не ухудшающим положение организаций или граждан, законодатель может придать обратную силу. То есть такие нормы будут распространены на прошлые отношения. Разрешено такое и для налоговых законов (п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ).

При этом НК РФ делит «обратные» нормы на два вида. Первые «действуют назад» и без специального указания на это в законе. Сюда относятся акты, которые устраняют или смягчают налоговую ответственность либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей (п. 3 ст. 5 НК РФ). Сразу скажем, что в законе № 58-ФЗ таких положений нет.

Вторая категория «обратных норм» начинает работать только если законодатель прямо оговорил это. В нее попадают законы, улучшающие положение налогоплательщиков. Например, если такой акт отменяет налоги, снижает размеры ставок налогов, устраняет обязанности.

Что это значит на практике

Порядок вступления в силу «прибыльных» изменений прописан в статье 8 закона № 58-ФЗ. В частности, в пункте 1 этой статьи сказано, что закон вступает в силу с 01.01.06. В этом никаких противоречий с Налоговым кодексом нет.

Однако далее в пункте 2 этой же статьи приведены исключения. Они по замыслу законодателей должны начать действовать уже через месяц после официального опубликования закона. То есть с 16.07.05 (закон официально опубликован 14.06.05).

Но это уже противоречит статье 5 Налогового кодекса. А кодекс в данном случае имеет приоритет (п. 1 ст. 1 НК РФ). Следовательно, несмотря на прямое указание пункта 2 статьи 8 закона № 58-ФЗ, перечисленные там нормы вступают в силу по общему правилу - с 01.01.06. Более того, даже после 1 января 2006 года эти нормы нельзя будет распространять на отношения, возникшие в текущем году. Ведь для этого в законе должна быть специальная оговорка. А в данном случае такой оговорки нет.

Полгода до обратной силы

Зато прямое указание на обратную силу есть в пунктах 4 и 5 статьи 8 закона № 58-ФЗ. При применении этих норм нужно помнить о том, что они точно так же, как и весь закон, вступят в силу только 1 января 2006 года. И именно с этого момента они будут распространяться на прошлые отношения. То есть в течение 2005 года «обратные» нормы не применяются.

В связи с этим возникает вопрос: какой смысл в распространении некоторых поправок на отношения, возникшие с 01.01.02? Ведь если они улучшают положение налогоплательщика, то возникает излишне уплаченный налог. А пункт 8 статьи 78 НК РФ предусматривает, что возврат излишне уплаченных сумм может произойти в течение трех лет со дня уплаты налога. Это же положение Президиум ВАС РФ распространил и на зачет - постановление от 29.06.04 № 2046/04. А значит, в 2006 году переплату 2002 года уже не вернуть.

Но, на наш взгляд, это не совсем так. Конституционный суд разъяснил, что через суд налог можно вернуть в течение трех лет не с даты уплаты, а с того момента, как налогоплательщик узнал о переплате (определение от 21.06.01 № 173-О). В данном случае таким моментом будет 1 января 2006 года - дата вступления в силу изменений в 25-ю главу НК РФ.

Невыгодно - не применяйте

И, наконец, еще один важный момент. Если нормам придана обратная сила, это не значит, что все налогоплательщики должны исправить налоговую отчетность. Ведь вполне возможно, что для кого-то эти положения сработают во вред, а не на пользу.

Возьмем хотя бы нормы естественной убыли. По закону № 58-ФЗ впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном НК РФ, применяются нормы, установленные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Причем эти изменения распространяются на отношения с 01.01.02.

В результате для тех налогоплательщиков, которые вообще не применяли никаких норм, уточнение нежелательно. Значит, на них обратная сила поправок не распространяется. Ведь на прошлое могут влиять только положения, которые улучшают положение налогоплательщика. А в данном конкретном случае организация пострадает. Поэтому она может сослаться на пункт 2 статьи 5 НК РФ и не пересчитывать налог. Правда, при этом ухудшение положения надо будет подтвердить документально.