Новая эра налоговых правоотношений

Гадис Гаджиев, судья Конституционного суда, д. ю. н.

Хотим мы того или нет, но в прошлое уходят споры о том, могут ли налоговики подавать иски о признании сделок недействительными. Сначала Конституционный суд, а потом и Президиум ВАС РФ 1 подтвердили это право фискалов. Многие юристы считают, что подобное решение способно разорить предприятия. Но у судьи Конституционного суда РФ Гадиса Гаджиева иное мнение. Приводим его без комментариев.

Постановление Президиума ВАС РФ от 15 марта 2005 г. № 13885/04.

Суть дела

«Сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности ничтожна». Это цитата из статьи 169 Гражданского кодекса, в конституционности которой усомнились налогоплательщики, подав жалобы в КС РФ. В результате появилось три определения Конституционного суда (№ 225-О, 226-О и 227-О) от 8 июня 2004 г. Что в них было? Нефтеперерабатывающие заводы (их три), чтобы снизить налоги, открыли «дочки» в известном российском оффшоре - Байконуре. Эти байконурские организации якобы арендовали мощности на заводах в Башкортостане, и по документам стали самостоятельными производителями нефтепродуктов. На самом деле производством по-прежнему занимались заводы, но акциз, благодаря байконурским льготам, они не платили. В конце концов, арбитражный суд признал договор аренды этого имущества недействительной сделкой, квалифицировав ее по статье 169 ГК РФ, как антисоциальную. Вот суть ситуации, по которой задают массу вопросов. Остановлюсь на некоторых из них.

Применение статьи 169

Сейчас практика применения статьи 169 ГК РФ - крайне редкий случай. Так и будет. Некоторые считают, что она может стать распространенной карой. Но это не так. Интерес к статье 169 (ранее это была статья 49 Гражданского кодекса РСФСР) на моей памяти был, когда в 70-е годы ее пытались использовать для борьбы с нетрудовыми доходами. Этот вопрос настолько оказался в центре общественного внимания, что в Ленинграде появился очень хороший спектакль, где Алиса Фрейндлих исполняла роль судьи Ковалевой из провинции. Так он и назывался «Ковалева из провинции», и посвящался сравнению и возможности употребления двух статей Гражданского кодекса РСФСР: 48 (недействительные сделки) и 49 (антисоциальные сделки). Там была обычная, бытовая ситуация. Некий человек покупает лотерейный билет, по которому выпал выигрыш - автомобиль. Он хозяину этого билета выплачивает в подворотне деньги, тут его хватают работники милиции, а потом прокурор предъявляют иск о признании сделки недействительной, с взысканием всего в доход государства. Но судья с этим не согласилась, и решила, что сделка не может квалифицироваться, как антисоциальная. Нынче то же самое. Статья 169 существует с 95-го года, а использовалась в единичных случаях. Там всегда нужно установить заведомость нарушения, то есть умысел. А доказать наличие умысла, направленного против основ правопорядка, очень тяжело.

Да, статья 169 была направлена против башкирских схем. Но здесь я самый решительный сторонник применения статьи. Ведь то, чем занимались предприятия, это не оптимизация. Это циничное, агрессивное уклонение от уплаты налогов.

Оценка договора

Нередко звучит вопрос, как быть, когда сделка дает и уменьшение налогов, и иные дополнительные выгоды? Такие ситуации неоднозначны, их в каждом конкретном случае должен оценивать суд. Именно суды обязаны формализовать понятие недобросовестности, наполнить его нормативным содержанием, чтобы можно было четко квалифицировать ту или иную сделку. Общую норму, направленную против ненадлежащего (хотя и формально законного) уклонения от уплаты налогов, должен сформулировать законодатель. Пока арбитражные суды применяют против ненадлежащего уклонения доктрину злоупотребления субъективными гражданскими правами (ст. 10 ГК РФ). При этом они исходят из того, что действующий в нашей стране правопорядок допускает, что налогоплательщик вправе организовывать свой бизнес, заключать сделки таким образом, чтобы получить максимальную налоговую экономию. С позиций конституционного права, максимальная налоговая экономия - это допускаемый конституционным правом законный интерес. Однако законные публичные интересы преследует и государство. Исходя из них оно (в лице налоговых органов) может пренебречь правовым содержанием сделки, если:

1) сделка носит искусственный или мнимый характер;

2) преобладающим мотивом в сделке является не разумная деловая цель, а исключительно уклонение от уплаты налогов;

3) сделка расходится в преследуемых целях с теми целями, которые имел в виду законодатель, принимая налоговые законы.

Объединения предпринимателей могут и сами создать что-то вроде декларации добросовестного поведения. Моделирование ситуаций вполне возможно, ведь четкие правила нужны самим организациям.

То, что наблюдается сейчас - это нарушение принципа равенства в сфере налогообложения, потому что честный налогоплательщик оказывается в неконкурентных условиях. Он платит все налоги и конкурентно проигрывает. Так что серьезному бизнесу выгодно принятие правил добросовестности. Но их никогда не одобрит «пена» - те, кто составляют что-то среднее между крупным и мелким бизнесом, те, кто занимаются этими схемами. Они на этом строят свои доходы.

Сегодняшняя работа

Не получится ли так, что до появления правоприменительной практики, люди будут учиться на своих ошибках и платить штрафы? Обязательно получится. Когда появилось электричество, сразу увеличилась смертность. Так и здесь. Зато постепенно появятся советы, что можно делать, а что - нет. И один уже виден: если вы не хотите рисковать - не рискуйте. Сейчас такой период, когда все агрессивные схемы, используемые в конце 90-х годов, будут пресекаться, и в этом есть абсолютная уверенность.

Предвижу возражение - для того чтобы налоговая инспекция боролась с этими схемами, нужен грамотный ревизор, а их немного. Но это кадровый вопрос. Конечно, необходимы знающие специалисты, но у нас кадровый дефицит во всех сферах, не только в налоговой. У нас нет ни умных судей, ни умных министров, как недавно сказал президент. Такова ситуация во всей стране, и ее решает не Конституционный суд.

На мой взгляд, важнее другое - необходима государственная гарантия. Ей должна стать административная юстиция 2 . В стране нет настоящей административной юстиции. Есть сделки, которые можно назвать как направленными на уклонение от уплаты налогов, так и законной оптимизацией. И так и так можно квалифицировать, на усмотрение чиновников. Вот тут и необходим судебный контроль, базирующийся на твердых, научных принципах конституционного права. На создание подобного механизма нужно время. К примеру, у немцев уже 200 лет развивается доктрина административной юстиции. У нас, к сожалению, нет ни традиций, ни соответствующих доктрин. Были бы полноценные административные суды, проще бы решались вопросы налогового контроля.

От редакции. Административная юстиция - особый порядок рассмотрения жалоб на действия чиновников. Считается, что она упрощает возможность обжалования. Проверить это нельзя, в России мало специальных правил.

О двойной ответственности

Для некоторых существующие проблемы - один из доводов против статьи 169 ГК РФ. Говорят, что пока многое не решено, нельзя использовать статью, якобы устанавливающую двойную ответственность: взыскание имущества и начисление налогов. Я не согласен. Повторюсь, статья 169 Гражданского кодекса применяется крайне редко, обычно, когда в самой сделке есть состав уголовного правонарушения. В таких случаях я считаю совершенно оправданной жесткую, конфискационную санкцию, плюс начисление налогов. Никакой двойной ответственности здесь нет. Обязанность уплатить налоги - долг перед государством. Конфискационная санкция - ответственность по гражданскому законодательству. Это разные вещи. Давайте вернемся к башкирским схемам. Там статья 169 потребовалась для того, чтобы взыскать в доход государства арендную плату. Сами заводы не конфисковали, хотя могли. Потом налогоплательщику сказали: поскольку вы пытались уклониться от уплаты акцизов, заплатите налог. Все логично.

Налоговое право развивается, правоотношения становятся более определенными и четкими. Всегда, во всех странах, путь к прогрессу шел через преодоление противоречий, через конфликт. И состоявшиеся сейчас громкие судебные дела становятся вехами в совершенствовании налогового права. На мой взгляд, это естественно.

Недействительность от ВАС

Юрий Бисеров, налоговый консультант

Раньше, хоть изредка, но судьи запрещали налоговикам подавать иски о недействительности операций (пример - постановление ФАС СЗО от 27 января 2005 г. № А56-13804/04). Теперь же на это не стоит надеяться, так как опубликовано постановление Президиума ВАС РФ от 15 марта 2005 г. № 13885/04, где чиновникам позволяется оспаривать реальность сделки. Судьи согласились с тем, что об этом праве инспекторов не упоминается в НК РФ. Но оно существует, поскольку предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах», - решил Президиум ВАС РФ.

Добиваясь признания недействительности, ИФНС может стремиться к одной из двух целей. Первая - доначислить только налоги, сочтя, что договор, заключенный предприятием, мнимый или притворный (ст. 170 ГК РФ). Иначе говоря, его не существовало или он маскировал другую операцию. К примеру, соглашение о покупке имущества у своего сотрудника, может прикрывать выдачу зарплаты. Если это будет доказано, то налоги пересчитываются с учетом зарплатного контракта. Вторая цель - иск о признании сделки ничтожной, противоречащей основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ). Здесь речь идет не только о налогах, но и о том, что с нарушителя взыскивается вся полученная им сумма. Так с башкирских заводов была истребована вся арендная плата. Так же, если налоговики в вышеприведенном примере доказывают, что получатель денег знал о незаконности этой операции. У получателя могут изъять весь доход. По всему выходит, что ответственность за один поступок может быть разной, многое отдано на усмотрение чиновников и суда.

Об авторе

Гадис Гаджиев

30 октября 1991 года в третьем туре был избран судьей Конституционного Суда РФ. Полномочия истекают 31 августа 2018 года. Включен в состав первой палаты КС 14 февраля 1995 года. Член аналитической комиссии по Регламенту и вопросам применения Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации».

В 1975 году закончил юридический факультет МГУ. После окончания университета работал преподавателем кафедры гражданского права Дагестанского госуниверситета. В 1979 году защитил в МГУ кандидатскую диссертацию, в 1996 году - докторскую, на тему «Основные экономические права (сравнительное исследование) конституционно-правовых институтов России и зарубежных государств».

С 1979 года юрист-консультант Президиума Верховного Совета Дагестанской АССР. С 1982 по 1990 годы работал заведующим юридическим отделом Совета Министров Дагестана. С 1990 по 1991 годы занимал должность председателя Комиссии ВС ДагАССР по законодательству, законности и правопорядку. Автор трех монографий. На юридическом факультете МГУ ведет спецкурс по конституционным основам предпринимательства.