Признание аккредитива в бухгалтерской отчетности

М. Киселев, к.э.н.,

О. Шагина

Общепринятой формой расчетов между юридическими лицами, связанной с исполнением хозяйственных договоров, является безналичная форма расчетов. При этом расчеты по аккредитиву вместе с расчетами платежными поручениями, чеками, расчетами по инкассо и в иных формах, предусмотренных законом (ст. 862 Гражданского кодекса Российской Федерации), являются одной из основных форм безналичных расчетов.

Порядок расчетов по аккредитиву регулируется ст. 867-872 ГК РФ, а также установленными в соответствии с ним банковскими правилами (Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов (UCP № 500, ред. 1993 г.), положение Банка России от 3.10.02 г. № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации», (с изменениями и дополнениями от 3.03.03 г., 11.06.04 г.).

Согласно ст. 1186 ГК РФ осуществление расчетов в форме аккредитивов, открытых в иностранной валюте в пользу нерезидентов, относится к гражданско-правовым отношениям, «осложненным иностранным элементом», поэтому положение Банка России «О безналичных расчетах в Российской Федерации» распространяется на действия российского банка-эмитента в части, не противоречащей международно-правовым Унифицированным правилам, которые являются нормами международного права.

Аккредитив - это соглашение, в силу которого банк (банк-эмитент), действуя по просьбе и на основании инструкций клиента (приказодателя аккредитива), обязуется произвести платеж в пользу получателя средств (бенефициара) по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку (исполняющему банку) произвести такой платеж. Все аккредитивы должны ясно указывать, каким путем они исполняются: путем платежа по предъявлении, платежа с рассрочкой, акцепта или негоциации (с выплатой денежных средств получателю или третьим лицам).

В основном аккредитивы применяются в международной торговой практике при осуществлении экспортно-импортных операций.

Товарный (документарный) аккредитив применяется для расчетов между покупателем и поставщиком товаров (продукции, работ, услуг). Открытие аккредитива обеспечивает получение платежа поставщиком при выполнении им условий аккредитива. Порядок применения аккредитивов указывается в договоре (контракте) в отношении суммы, порядка оплаты, момента оплаты, перечня документов и сроков их представления, сроков отгрузки и т.п.

При расчетах по аккредитиву плательщик представляет в банк-эмитент два экземпляра заявления на открытие аккредитива, в котором поручает банку-эмитенту открыть аккредитив, а также заверенную копию договора (контракта) с поставщиком и другие документы, которые может потребовать банк (например, решение кредитного комитета, копию кредитного договора). Форму заявления на открытие аккредитива банк-эмитент разрабатывает самостоятельно в соответствии с нормативными документами Банка России. Образцы подписей руководителя и главного бухгалтера на заявлении заверяются в операционном отделе банка. В заявлении на открытие аккредитива указываются сведения, соответствующие основному договору (в котором устанавливается порядок расчетов по аккредитиву). Допускаются частичные платежи по аккредитиву.

По способу обеспечения аккредитивы подразделяются на покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные).

При открытии покрытого аккредитива банк-эмитент перечисляет за счет средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива.

Для осуществления расчетов по покрытому (депонированному) аккредитиву в нем указывается номер счета, открытого исполняющим банком для осуществления расчетов по аккредитиву. Этот счет открывается по запросу банка-эмитента, составленному в произвольной форме, на основании заявления на открытие аккредитива. Номер счета доводится исполняющим банком до сведения банка-эмитента, а банком-эмитентом - до сведения плательщика. При этом денежные средства списываются с расчетного (или валютного) счета покупателя и депонируются банком для последующих платежей поставщику (подрядчику). Покупатель не может распоряжаться средствами, находящимися на покрытых аккредитивах.

В бухгалтерском учете расчеты по аккредитиву ведутся на счете 55 «Специальные счета в банках», к которому открывается субсчет 1 «Аккредитивы». Каждый аккредитив предназначен для расчетов с одним получателем средств, т.е. аналитический учет по субсчету 55-1 ведется по каждому выставленному аккредитиву.

Перечисление средств на покрытый аккредитив отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 55-1, Кредит 51 (52, 66, 67) - переведены денежные средства покупателя на аккредитив (запись производится на основании выписки банка).

Исполняющий банк незамедлительно сообщает о поступлении аккредитива получателю средств согласованным с ним способом с последующим письменным подтверждением в произвольной форме не позже рабочего дня, следующего за днем поступления аккредитива от банка-эмитента. Если исполняющий банк не является банком, обслуживающим получателя средств, исполняющий банк вправе сообщить получателю средств о поступлении аккредитива через банк получателя средств.

Для получения денежных средств по аккредитиву получатель средств представляет в исполняющий банк четыре экземпляра реестра счетов и предусмотренные условиями аккредитива документы. Первый экземпляр реестра счетов оформляется подписями лиц, имеющих право подписи расчетных документов, и оттиском печати.

Реестр счетов и предусмотренные условиями аккредитива документы должны быть представлены в указанный в аккредитиве период, но в пределах срока действия аккредитива. Четвертый экземпляр реестра счетов оформляется оттиском штампа банка, датой получения документов и подписью бухгалтерского работника и служит распиской в получении документов. Исполняющий банк обязан проверить по внешним признакам соответствие документов условиям аккредитива, а также правильность оформления реестра счетов. Срок проверки документов не должен превышать семи рабочих дней, следующих за днем получения документов, если иное не предусмотрено соглашением между банком-эмитентом и исполняющим банком.

При установлении соответствия указанных документов условиям аккредитива и правильности оформления реестра счетов исполняющим банком производится платеж по аккредитиву. При платеже по аккредитиву сумма, указанная в реестре счетов, зачисляется (перечисляется) на счет получателя средств платежным поручением исполняющего банка. Первый экземпляр платежного поручения вместе с первым экземпляром реестра счетов помещается в документы дня банка в качестве основания списания денежных средств со счета, предназначенного для учета сумм по покрытому (депонированному) аккредитиву.

Исполняющий банк направляет банку-эмитенту второй экземпляр реестра счетов с приложением требуемых условиями аккредитива документов, а также третий экземпляр реестра счетов для использования в банке-эмитенте и для вручения плательщику.

Сумма открытого на имя организации-поставщика аккредитива в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, отражается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» до момента исполнения аккредитива.

С момента открытия аккредитива возникает обязательство банка-эмитента перед получателем средств (продавцом) исполнить этот аккредитив при условии, что получатель выполнит все его условия. Исполняющий банк, если он не является подтверждающим, не имеет указанного обязательства перед получателем платежа, так как является только представителем банка-эмитента, от имени которого он действует.

Если в течение срока действия аккредитива получатель средств представит исполняющему банку документы, подтверждающие соблюдение им всех условий аккредитива, то сделка между ним и исполняющим (подтверждающим) банком считается заключенной. Следовательно, у банка возникает обязательство исполнить аккредитив, т.е. произвести оплату отгруженных товаров.

В момент исполнения покрытого аккредитива производится перечисление денежных средств на счет поставщика, что отражается записью: Дебет 60 (76), Кредит 55-1.

Неиспользованная часть покрытия по аккредитиву предполагает возврат денежных средств и отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 51(52), Кредит 55-1.

Сумма, на которую открыт непокрытый аккредитив, на счете 55 покупателем не отражается, производятся записи по забалансовому счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»:

Дебет 009 - отражено открытие непокрытого аккредитива;

Кредит 009 - отражено использование непокрытого аккредитива.

На счете 55 движение денежных средств отражается на дату совершения банковских операций по аккредитиву (списания денег с расчетного (валютного) счета на аккредитив и в момент перечисления поставщику) на основании письменных сообщений банка. При расчетах с нерезидентом этим документом может быть сообщение о платеже по системе СВИФТ, заверенное специалистом валютного контроля банка-эмитента.

Суммы аккредитивов, учтенные на счетах 008 и 009, отражаются в бухгалтерском балансе (форма № 1) в разделе «Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах».

Если аккредитив открыт в иностранной валюте, то учет производится в соответствии с ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 г. № 2н. В частности, стоимость на счетах в кредитных организациях, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском отчете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте. При этом по суммам на счете 55 на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности необходимо произвести переоценку и отразить на счете 91 курсовые разницы, которые в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) отражаются как внереализационные доходы или расходы.

Сумма открытого аккредитива в иностранной валюте для отражения на забалансовом счете пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату открытия аккредитива.

Для обеспечения достоверности показателей бухгалтерской отчетности суммы аккредитивов, учтенные на забалансовых счетах, нужно отражать по курсу, действующему на дату составления отчетности. Поскольку учет на забалансовых счетах ведется по простой системе учета, возникающая в результате изменения курса иностранной валюты разница на финансовые результаты не относится, а отражается по дебету или кредиту соответствующего забалансового счета.

Аккредитивы бывают отзывные и безотзывные.

Отзывным является аккредитив, который может быть изменен или отменен банком-эмитентом на основании письменного распоряжения плательщика без предварительного согласования с получателем средств.

Исполняющий банк обязан осуществить платеж или иные операции по отзывному аккредитиву в том случае, если к моменту их совершения им не получено уведомление об изменении условий или отмене аккредитива. Аккредитив будет считаться отзывным, если в его тексте прямо не установлено иное (п. 3 ст. 868 ГК РФ), однако следует отметить, что данное положение ГК РФ противоречит международным нормам (п. «с» ст. 6 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов).

Безотзывным признается аккредитив, который может быть отменен или в него могут быть внесены изменения только с согласия получателя средств. Условия безотзывного аккредитива считаются измененными или безотзывный аккредитив считается отмененным с момента получения исполняющим банком согласия получателя средств. Частичное принятие изменений условий безотзывного аккредитива получателем средств не допускается. По просьбе банка-эмитента исполняющий банк, участвующий в проведении аккредитивной операции, может подтвердить безотзывный аккредитив с принятием на себя обязательства дополнительно к обязательству банка-эмитента произвести платеж получателю средств по представлении им документов, соответствующих условиям аккредитива (подтвержденный аккредитив).

В связи с тем что отзывный аккредитив может быть изменен, отозван или аннулирован без согласия получателя средств (бенефициара), использование его связано с рисками для бенефициара. Например, отзывной аккредитив может быть изменен или отменен тогда, когда товары уже находятся в пути.

На практике отзывный документарный аккредитив используется как средство платежа между филиалами или дочерними фирмами одного и того же крупного предприятия или в том случае, когда его использование является обычаем делового оборота.

Безотзывный подтвержденный документарный аккредитив дает продавцу (бенефициару) двойную гарантию платежа, поскольку он представляет собой обязательство банка-эмитента и исполняющего банка. Второй гарант (исполняющий банк) берет на себя обязательство в отношении того, что все обязательства по платежу по аккредитиву будут своевременно выполнены в соответствии с условиями документарного аккредитива (п. «в» ст. 9 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов).

Если возникла необходимость внести изменения в условия аккредитива, приказодатель по аккредитиву направляет уведомление в банк-эмитент, в соответствии с которым банк-эмитент направляет в исполняющий банк сообщение об изменении условий аккредитива. При этом банк удерживает комиссионное вознаграждение за внесение изменений в условия аккредитива, которое в бухгалтерском учете в зависимости от характера и использования аккредитива включается в стоимость товара согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденному приказом Минфина России от 9.06.01 г. № 44н, как иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов:

Дебет 76, Кредит 51 - списана сумма комиссионного вознаграждения банку за изменение условий аккредитива;

Дебет 41, Кредит 76 - сумма комиссионного вознаграждения включена в стоимость товара.

При приобретении амортизируемого имущества (если его планируется учитывать на счете 01 или 03) сумма комиссионного вознаграждения за изменение условий аккредитива будет учитываться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» как иные затраты, непосредственно связанные с его приобретением и произведенные до передачи такого имущества в эксплуатацию:

Дебет 76, Кредит 51 - учтена сумма комиссионного вознаграждения банку за изменение условий аккредитива;

Дебет 08, Кредит 76 - сумма комиссионного вознаграждения отражена в составе расходов на приобретение основных средств.

Такими же записями отражаются суммы комиссионного вознаграждения банку за открытие аккредитива, платеж, прием и проверку документов по аккредитиву (согласно тарифам банка) как расходы, непосредственно связанные с приобретением. В случае расторжения основного договора (купли-продажи, поставки) средства, находящиеся на аккредитиве, не используются для приобретения товара, сумма оплаты услуг банка по открытию аккредитива отражается в качестве операционных расходов на счете 91.

Рассмотрим на примерах порядок отражения операций по аккредитиву.

Пример 1. Предприятие приобретает за счет кредитной линии, открытой в банке на 100 000 евро, компьютерное оборудование у иностранного поставщика для последующей передачи в аренду российской фирме. Согласно контракту оплата 15% стоимости оборудования производится авансом, а оставшиеся 85% оплачиваются покупателем посредством безотзывного непокрытого аккредитива по предъявлении отгрузочных документов.

В бухгалтерском учете у покупателя сделаны записи:

Дебет 52, Кредит 67 - 550 500 руб. (36,7 руб. х 15 000 евро) - получены денежные средства в счет кредитной линии в размере 15% стоимости товара;

Дебет 60, Кредит 52 - 550 500 руб. - перечислен аванс поставщику;

Дебет 009 - 3 102 500 руб. (36,5 руб. х 85 000 евро) - отражен открытый непокрытый аккредитив (на основании уведомления банка-эмитента);

Дебет 76, Кредит 51 - 2500 руб. - оплачены услуги банка за открытие аккредитива;

Дебет 08, Кредит 76 - 2500 руб. - стоимость услуг банка за открытие аккредитива учтена в составе капитальных вложений;

Дебет 52, Кредит 67 - 3 128 000 руб. (36,8 руб. х 85 000 евро) - получен кредит банка (85% стоимости оборудования);

Дебет 55, Кредит 52 - 3 128 000 руб. - переведены денежные средства покупателя на аккредитив после получения и проверки отгрузочных документов;

Дебет 60, Кредит 55 - 3 128 000 руб. - произведен платеж с аккредитива;

Дебет 009 - 25 500 руб. - дооценен непокрытый аккредитив;

Кредит 009 - 3 128 000 руб. - списан непокрытый аккредитив;

Дебет 08, Кредит 60 - 3 660 000 руб. (36,6 руб. х 100 000 евро) - оприходовано оборудование на момент перехода права собственности по контракту;

Дебет 91, Кредит 60 - 18 000 руб. - отражена курсовая разница.

Пример 2. Российская фирма приобретает у российского поставщика товар на сумму 500 000 руб. по договору купли-продажи, расчеты производятся по покрытому безотзывному аккредитиву при представлении отгрузочных документов.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

у покупателя

Дебет 009 - 500 000 руб. - открыт аккредитив;

Дебет 55, Кредит 51 - 500 000 руб. - перечислены денежные средства на покрытие по аккредитиву;

Дебет 60, Кредит 55 - 500 000 руб. - исполнен аккредитив путем платежа по отгрузочным документам;

Кредит 009 - 500 000 руб. - использовано покрытие по аккредитиву;

у поставщика

Дебет 008 - 500 000 руб. - открыт аккредитив;

Дебет 62, Кредит 90 - 500 000 руб. - начислена выручка за товар;

Дебет 90, Кредит 41 - списан отгруженный товар;

Дебет 51, Кредит 62 - 500 000 руб. - получены денежные средства;

Кредит 008 - 500 000 руб. - исполнен аккредитив.