Экономическая обоснованность глазами ФНС

Дубшан БАБУДОРЖИЕВ

Загадка «экономической обоснованности» появилась в Налоговом кодексе более трех лет назад. Однако инспекторы и бухгалтеры еще долго будут ломать над ней голову. Этой проблеме был посвящен недавний семинар. На нем заместитель начальника отдела Управления налогообложения прибыли ФНС Ольга ЛАПИНА высказала свое мнение по некоторым наболевшим вопросам.

Причина неразберихи вокруг статьи 252 Налогового кодекса известна всем. Это ее нечеткие расплывчатые формулировки. Однозначных критериев обоснованности расходов из них «вытащить» невозможно. А попыток как-то официально прояснить этот вопрос налоговая служба сделала не так уж и много. Основным документом, который хоть как-то расшифровывает понятие требования статьи 252, до сих пор служат Методические рекомендации по применению главы 25 (утв. приказом МНС от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/ 729). Напомним, что в них дано тоже не совсем понятное определение. Там сказано, что экономически обоснованными надо считать «затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Рассмотрим каждую составляющую этой фразы в отдельности.

Прибыль или стремление ее получить?

Итак, первая важная часть определения – «обусловленность целями получения доходов». Инспекторы на местах по сей день трактуют это так: любое действие фирмы должно приводить к непосредственному получению прибыли. Обратите внимание: чиновники из налоговой службы уже давно отказались от такого жесткого подхода. Они продемонстрировали это еще осенью прошлого года – в письме ФНС от 27 сентября 2004 г. № 02-5/-11/162.

Ольга Лапина подтвердила это на семинаре, в очередной раз объяснив слушателям: «Налоговый кодекс требует, чтобы расходы были направлены на получение доходов. Это не всегда означает, что они обязательно должны быть напрямую связаны с извлечением прибыли».

Это утверждение Ольга продемонстрировала на такой ситуации: «Допустим, фирма участвует в тендере. По итогам конкурса она может как проиграть, так и выиграть. При этом вне зависимости от результата затраты, связанные с этим мероприятием, можно считать обоснованными. То же самое относится к расходам на освоение нового производства. Предположим, предприятие строит дополнительный офис, который пока приносит одни убытки. Несмотря на это затраты на его строительство можно учесть для целей налогообложения».

Заметим, что аналогичную позицию судьи высказывали уже давно. Причем они признают оправданными и те расходы, которые должны были принести прибыль, но по объективным причинам ни к какому положительному эффекту не привели.

Не секрет, что одна из любимых мишеней инспекторов – командировочные расходы. Особенно если они связаны с заграничными поездками работников. Фирма может списать под них приличные суммы. Но далеко не всякая такая командировка заканчивается реальной материальной пользой. Одна-ко инспекторы настойчиво хотят видеть подтверждения положительного результата поездки, например договоры о намерениях с потенциальными партнерами. Именно такое требование проверяющие предъявили одной из питерских фирм. Однако судьи признали такой подход незаконным, поскольку «он не основан на положениях Налогового кодекса» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 февраля 2004 г. № А56-20999/03).

Заметим, что некоторые затраты могут напрямую не приносить доход. Но в то же время они необходимы фирме для нормального ведения бизнеса. В частности, к ним относятся затраты, связанные с выполнением существенных условий договоров, а также направленные на сохранность ранее полученных доходов или на снижение риска потерь. Такие расходы тоже можно считать обоснованными.

Проиллюстрируем это на таком примере. Российская компания заключила важный договор с зарубежной фирмой. В нем было предусмотрено, что она обязуется предоставлять «иностранцам» отчетность по германским стандартам. На расходы, связанные с выполнением этого условия, бухгалтер фирмы уменьшил налог на прибыль.

Налоговая инспекция посчитала, что эти расходы не направлены на получение дохода, и сделала вывод, что они необоснованны. В свое оправдание бухгалтер фирмы заявил, что отказаться составлять такую отчетность в данном случае фирма не могла. Иначе бы партнер расторг с ней договор. В результате фирма потеряла бы выгодные заказы. Плюс ко всему ей пришлось бы платить штрафы.

Судьи поддержали фирму. В своем решении они указали, что без дополнительных затрат фирма не смогла бы выполнить условие договора. И признали расходы на «иностранную» отчетность обоснованными (постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 августа 2004 г. № А56-1475/04).

Обоснуем расчетом

Следующий этап головоломки – понятие «рациональность». Законодательного объяснения этому термину не существует, и смысл его можно найти только в толковом словаре. Например, словарь Ожегова трактует слово «рациональный» как «разумно обоснованный, целесообразный». Налоговые инспекторы расшифровывают это так: если фирма сделала какие-то расходы, без которых она могла обойтись, – это нерационально.

Свой подход они продемонстрировали на таком примере. Фирма предпочитала хранить все деньги на валютном счете. Поэтому, когда доллар «упал», у нее возникла отрицательная курсовая разница. Бухгалтер фирмы включил ее сумму в расходы.

Однако инспекторы посчитали, что эти расходы нецелесообразны, поскольку их можно было избежать, продав валюту и зачислив деньги на расчетный счет. В суде фирма доказала, что хранить средства на валютном счете было для нее более выгодно, поскольку это позволяло оперативно решать финансовые вопросы с зарубежными партнерами.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа занял сторону предприятия, признав расходы в виде отрицательной курсовой разницы оправданными (постановление от 20 ноября 2003 г. № А57-6270/03-22).

«Обоснованность расходов может оказаться под сомнением и в такой ситуации, – предупреждает Валерий Бахтин, эксперт консалтинговой группы “Что делать Консалт”. – Допустим, в штате компании числится юрист. Однако фирма дополнительно нанимает более опытного юриста со стороны – для защиты интересов фирмы в суде. Оплату ему инспекторы могут не принять для целей налогообложения, – пояснил Валерий. – При этом они будут рассуждать так: по логике фирма могла бы обойтись силами своего сотрудника. Значит, расходы на дополнительного специалиста нерациональны. Оспорить такое заявление можно, только имея веские основания. Например, предъявив трудовой договор или должностную инструкцию штатного юриста. Из них должно следовать, что в обязанности штатного юриста входит подготовка договоров, ведение переговоров и т. п., но не входит ведение судебных дел. То есть расходы на ведение судебных дел – это расходы сверх заработной платы штатного юриста. Они могут быть произведены в виде выплаты юридической компании или частному юристу.

«Рациональность расходов

по возможности нужно подтверждать расчетом экономической выгоды», – подчеркнула Ольга Лапина. Далее она привела пример. «Допустим, компания списала расходы на ремонт компьютеров. Проверяющие могут сравнить сумму этих расходов со стоимостью новых компьютеров. Если последняя цифра окажется меньше, инспекторы будут считать расходы на ремонт нерациональными».

Обратите внимание: тот факт, что расходы нерациональны, инспекторы должны еще доказать. Если же контролеры не приведут никаких существенных аргументов, судьи займут сторону фирмы. Это подтверждает такой пример.

Фирма заказала у поставщика спецодежду. По договору поставщик должен был не только предоставить ее, но и обеспечивать уход за ней. Оплату этих услуг бухгалтер фирмы отнес на расходы. В ходе проверки инспекторы заподозрили, что затраты на уход за одеждой слишком велики по сравнению с ее количеством. Поэтому они посчитали эти затраты нерациональными и исключили их из базы по налогу на прибыль. Однако в суде выяснилось, что подтвердить свое решение «материалами дела» проверяющие не могут. В результате суд признал расходы фирмы обоснованными (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 января 2004 г. № А56-11407/02).

Как вы, так и мы

И наконец, пресловутые «обычаи делового оборота». Определение этого словосочетания можно найти в статье 5 Гражданского кодекса. Там оно расшифровывается как «сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе». Это понятие еще более расплывчато, чем все остальные.

На семинаре Ольга Лапина привела два вида расходов, которые на данный момент в ФНС признают соответствующими «обычаям». Во первых, это расходы на форменную одежду. А во вторых, затраты на алкоголь во время официальных приемов. Относить их к представительским расходам Минфин разрешил в письме от 9 июня 2004 г. № 03-02-05/1/49. Но вот вопрос: в каком объеме? В письме Минфина сказано: «в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота». «По нашему мнению, в подобных случаях надо руководствоваться принципом рациональности»,– уточнила Ольга Лапина.

Назвать точное количество алкоголя, которое можно списать на каждого участника деловой встречи, она затруднилась. Можно только предположить, что руководствоваться здесь надо здравым смыслом. Скорее всего, если вы израсходуете 10 литров вина на двух человек, инспекторы посчитают это нерациональным.