Аудиторская проверка основных средств организации

Под основными средствами, согласно пункту 4 ПБУ 6/01 “Учёт основных средств” понимаются средства, одновременно удовлетворяющие сразу нескольким условиям:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Выделяют четыре основных этапа, или как их ещё называют направления процесса аудита основных средств. Это проверка наличия и сохранности ОС, проверка движения ОС, проверка правильности начисления амортизации и проверка правильности налогообложения по основным средствам. Взятые в совокупности эти направления составляют общий план аудиторской проверки, в котором обозначаются периоды их проведения, а также назначаются ответственные лица (исполнители) для каждого из них.

Основанием аудита выступает программа, представляющая собой детализированный план, составленная на подготовительном этапе с учётом индивидуальной внутриорганизационной специфики проверяемого лица.

Проверяя наличие и сохранность ОС, аудитор работает по большей части с инвентаризационной документацией – описями и карточками учёта, проверяя их полноту, достоверность действительности и соответствие данным бухгалтерского (аналитического) учёта. Так, на предприятиях в местах фактической эксплуатации ОС применяются формы ОС-9, где детально прописываются информационные данные о каждом конкретно средстве. Помимо этого с целью уменьшения профессионального риска, аудитору необходимо убедиться в том, что в организации действует комиссия по приёмке ОС, и имеются в наличии договоры купли-продажи с указанием первоначальной цены и с приложением актов приёма – передачи и протоколами договорных цен. Для достижения указанной цели аудитор запрашивает перечень ОС, которые числились на балансе у предприятия на момент составления отчёта. В ходе проверки аудитор выбирает конкретную статью счёта и оценивает её с точки зрения соответствия первичной документации. Поэтому, кроме перечня аудитор просит предоставить всю дополнительную документацию (договоры, счета-фактуры, полисы, письма и т.д.), подтверждающую поступление и движение ОС, отражаемые на счёте 01 “Основные средства”. При этом аудитором может быть применена как случайная выборка, так и метод пересчёта, к которому довольно часто прибегают при проверке правильности начисления износа.

Далее следует этап проверки учёта движения основных средств. Движение ОС может осуществляться в двух направлениях – в сторону приобретения и в сторону выбытия. Приобретение осуществляется путём покупки, безвозмездного получения, взносов в уставный капитал, выкупа арендованного имущества (лизинг) и возврата. Причинами выбытия являются уничтожение вследствие естественного износа и стихийных явлений, ликвидация в процессе модернизации и переоборудования производственных мощностей, а также отчуждение (возмездное и безвозмездное) в пользу других лиц. Непригодность ОС должна быть подтверждена решением специально созданной комиссии. Подобное решение оформляется путём составления акта списания по форме ОС-3.

Ошибочное отражение оценки ОС может привести к неправильному начислению амортизационных отчислений и искажению размеров начисляемых налогов. Поэтому аудитору следует обратить особое внимание на соблюдение организацией законного порядка оформления документации при приобретении ОС. Так, например, приобретение ОС предполагает наличие договора купли-продажи, в тексте которого должны содержаться данные об износе, покупной цены и первоначальной стоимости средства. Если ОС куплено за иностранную валюту, первоначальная стоимость его должна быть учтена в пересчёте на российские рубли по курсу на момент покупки. Приобретение ОС в комплекте (сельскохозяйственная техника с дополнительным оборудованием, офисная мебель и т.д.) в инвентаризационном документе отдельно приводится каждый предмет из данного комплекта. Списываемое в связи с модернизацией оборудование подлежит учёту в плане модернизации (реконструкции, перевооружения).

Начисление амортизации – другой важнейший аспект аудиторской проверки ОС. Основные средства, числящиеся на балансе предприятия должны получать амортизационные вливания, как в полном размере, так и в полном объёме. Аудитору следует принимать во внимание то обстоятельство, что амортизационные отчисления имеют (должны иметь) место, уже начиная с первого числа месяца, следующим за месяцем принятия основного средства к организационному (бухгалтерскому) учёту. Отчисления на амортизацию основных средств продолжают поступать вплоть до покрытия его стоимости. Также амортизация может быть прекращена в связи с отчуждением права собственности на основное средство в пользу другого лица. Отражение амортизационных затрат происходит в отчётном периоде, в котором они были произведены. При этом не принимаются во внимание общие и итоговые (на конец отчетного периода) финансовые результаты хозяйственной деятельности организации. Амортизация может быть начислена путём списания стоимости по числу лет полезного использования ОС, путём списания стоимости исходя из объёма произведенных работ, а также при помощи способа уменьшаемого остатка.

В любом из приведённых случаев амортизация начисляется ежемесячно в течение всего года в размере 1/12 от общей суммы отчислений за отчётный год. Объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные издания (книги, пособия, журналы) разрешается списывать на затраты на производство по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Амортизация включается в издержки обращения и производства. Все накопленные отчисления подлежат подсчёту по состоянию на момент составления отчёта. Их отражение происходит на отдельном счёте по отдельным объектам ОС. Кроме ОС производственного (промышленного) назначения, предприятие может располагать средствами непроизводственного характера (бытового, образовательно-культурного и т.д.). Все эти средства не должны включаться в себестоимость изготавливаемой продукции или выполняемых работ.

В случаях приостановки какого-либо производственного процесса или выбытия ОС, аудитором проверяется правильность равномерной приостановки амортизации применительно к остановленному производству и прекращения амортизационных отчислений на полностью изношенное средство.

Всякого рода выявленные ошибки в бухгалтерской отчётности доводятся аудитором до сведения руководства обратившегося клиента и подлежат обязательному исправлению в ходе дальнейшего процесса аудиторской проверки.

Предпосылкой качественного аудита ОС выступает доказательственная база, собранная в надлежащем порядке и с соблюдением всех необходимых процедур. Такими процедурами служат специальные тесты системы внутриорганизационного контроля. Тесты средств внутреннего контроля подразумевают под собой действия аудитора, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Они проводятся в двух формах – в форме аналитических процедур и в форме пространных тестов, оценивающих правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета.

Для подтверждения объективности и достаточности собранных доказательств, аудитор пользуется процедурой проверки предпосылок подготовки отчётности. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер же является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой отчетности и ее достоверность. Предпосылки подготовки финансовой отчетности представляют собой сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой отчетности. В обязательном порядке аудитором, в соответствии с федеральным стандартом № 5 “Аудиторские доказательства”, должны быть проверены такие важнейшие элементы предпосылок подготовки бухгалтерской отчётности, как:

1) Существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой отчетности;

2) Права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой отчетности;

3) Возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

4) Полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

5) Стоимостная оценка - отражение в финансовой отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

6) Точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

7) Представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой отчетности.

Сбор и оценка доказательственной базы происходит посредством целого комплекса процедур. Это инспектирование (общая проверка документации), наблюдение (слежение за действиями руководства и бухгалтерии), подтверждение (получение официальных ответов на различного рода запросы), пересчёт (проверка точности арифметических расчётов, произведённых бухгалтерией) и анализ бухгалтерской документации.

При аудите ОС источниками информации могут выступать различные документы. В основном, их конкретный перечень определяется учётной политикой организации, отвечающей за порядок ввода и содержания ОС в эксплуатации. В любом случае информационную базу проверки составляют различные акты приёмки-передачи (транспортных средств, зданий, сооружений, промышленного оборудования и так далее), инвентаризационные карточки учёта (группового и индивидуального), акты о списании ОС, главная книга, отчёты (о прибылях и убытках, об изменении капитала), бухгалтерский баланс, приложение к нему и др.