Ремонт, или неотделимые улучшения

Об ошибках, которые допускаются при учете расходов по аренде имущества, написано уже много. В этой статье вашему вниманию предлагается позиция некоторых аудиторов и налоговых органов по учету расходов на неотделимые улучшения арендованного имущества.

И. Комисарова

С 1 января 2006 года арендатор получил право учитывать неотделимые улучшения арендованного имущества в качестве собственных основных средств (с включением в расходы при исчислении налога на прибыль в виде амортизационных отчислений). Соответствующие изменения в п. 1 ст. 256 НК РФ внесены Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ. С этого момента некоторые представители налоговых органов и аудиторских фирм решили, что таким образом следует учитывать любой ремонт арендованного помещения. Причина в том, что любой ремонт приводит к неотделимому улучшению помещения.

Но при этом упускаются из виду следующие моменты.

Согласно Ведомственным строительным нормам ВСН 58-88(р) “Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта” (утверждены Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312) различают следующие виды проводимых работ по ремонту зданий.

Ремонт здания – комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания.

Текущий ремонт здания – ремонт в целях восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей.

Капитальный ремонт здания – это ремонт, проводимый в целях восстановления ресурса здания с заменой его конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей здания.

При реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:

– изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований – их частичная разборка;

– повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);

– улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

Таким образом, если проведенный ремонт помещения не затрагивает конструктивные элементы здания и не предполагает замену систем инженерного оборудования, усиление несущих конструкций, замену перекрытий, изменение планировки здания и какие-либо другие мероприятия, позволяющие квалифицировать указанный ремонт в качестве капитального, это следует рассматривать как текущий ремонт помещения.

Если ремонт помещения не затрагивает конструктивные элементы здания и не предполагает мероприятий, позволяющих квалифицировать его в качестве капитального, то это текущий ремонт помещения.

Как правило, текущий ремонт помещения осуществляется с целью исполнения обязанности по поддержанию имущества в исправном состоянии. В соответствии с п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса РФ обязанность по поддержанию имущества в исправном состоянии несет арендатор имущества, если иное не предусмотрено законом или договором аренды.

Следовательно, ремонт арендованного помещения нельзя считать капитальными вложениями в арендованные основные средства ни с точки зрения бухгалтерского, ни с точки зрения налогового законодательства.

В подтверждение этого обратимся к ПБУ 6/01 “Учет основных средств”.

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции (п. 26). Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14).

Причем затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27).

Если же в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств, то затраты на такие работы увеличивают первоначальную стоимость такого объекта.

При налогообложении прибыли работы, связанные с восстановлением основных средств, относятся к ремонту (текущему, среднему, капитальному) или модернизации (реконструкции) в соответствии с нормами п. 2 ст. 257 НК РФ.

По этим правилам к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Из всего вышесказанного следует, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете к ремонтным работам (затраты по которым не увеличивают инвентарную стоимость объекта) относятся такие виды работ, после выполнения которых не улучшаются (не повышаются) нормативные показатели объекта. Соответственно такие затраты не могут быть признаны неотделимыми улучшениями арендованного имущества.

В бухгалтерском и налоговом учете работы по ремонту арендованных основных средств (включая и ремонт зданий и помещений) не могут быть признаны неотделимыми улучшениями.

Согласно п. 7 ПБУ 10/99 “Расходы организации” расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности. В соответствии с п. 18 этого ПБУ они признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты.

При налогообложении прибыли в соответствии с пунктами 1 и 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ расходы на ремонт основных средств также рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Неотделимыми улучшениями арендованного имущества, признаваемыми в составе амортизируемого имущества, для целей НК РФ могут признаваться только затраты, увеличивающие первоначальную стоимость объекта основных средств.