Была разница суммовая, стала - курсовая

Минфин России продолжает работу по реформированию бухгалтерского учета. Необходимость упростить его правила, усовершенствовать методологию и приблизить к международным стандартам назрела давно. И вот после достаточно длительного перерыва из-под его пера вышло первое обновленное ПБУ.

Задачу, которая стоит перед финансовым ведомством, легкой не назовешь. Ведь сломать старое - это только часть дела, главное - не забыть построить новое. С первой частью реформ Минфин вроде бы справляется.

В результате его недавнего "хирургического" вмешательства из бухучета исчезли понятия операционных и внереализационных доходов (расходов) (соответствующие изменения в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету были внесены приказами Минфина России от 18.09.2006 N 115н и 116н) <*>.

Теперь Минфин России посчитал, что пришло время распрощаться в бухучете и с понятием "суммовые разницы", и утвердил обновленное Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) (Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Это обновленное ПБУ применяется с бухгалтерской отчетности 2007 г.

------------------------

<*> Об этих изменениях читайте в статье И. Кирюшиной "Бархатная революция в бухгалтерском учете" в журнале "Новая бухгалтерия" N 1, 2007.

До утверждения ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете суммовые разницы могли возникать тогда, когда имущество (имущественные права) оценивалось сторонами договора в условных единицах (в иностранной валюте), а оплачивалось в рублях.

Так, до 1 января 2007 г. к активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте, в бухучете относилось имущество в иностранной валюте (включая денежные средства на валютных счетах и в кассе организации), а также обязательства и требования, подлежащие оплате в иностранной валюте. "Валютное" имущество и связанные с ним расчеты, подлежащие оплате в рублях, под данное понятие не подпадали.

В 2006 г. имущество, приобретенное по договору, обязательства по которому выражены в иностранной валюте, но подлежат оплате в рублях, под действие ПБУ 3/2000 не подпадало.

Соответственно эти две группы "валютных" активов и обязательств учитывались по-разному.

Нормы, регулирующие порядок пересчета в рубли стоимости ценностей и обязательств, выраженных в иностранной валюте (условных денежных единицах), но оплачиваемых в рублях, были "разбросаны" по многим ПБУ. Для имущества, договор на приобретение которого предусматривал оплату именно в иностранной валюте, правила пересчета в рубли были установлены ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

При сопоставлении рублевой оценки дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, на дату ее погашения и рублевой оценки этой задолженности на дату принятия ее к учету может образоваться разница.

Если задолженность оплачивалась непосредственно в иностранной валюте, то для такой разницы использовался термин "курсовая разница". Если же в расчетах участвовали рубли, то разницу называли суммовой. Кроме того, суммовые разницы учитывались при определении суммы выручки организации, а в некоторых случаях - увеличивали (уменьшали) сумму затрат на приобретение основных средств, финансовых вложений и т.д. (п. 6.6 ПБУ 9/99, п. 8 ПБУ 6/01, п. 10 ПБУ 19/02). Курсовые и суммовые разницы учитывались по разным правилам.

И вот, решив отказаться от применения термина "суммовые разницы" и приняв новое ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", Минфин одновременно своими приказами от 27.11.2006 N 155н и 156н исключил из действующих нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету соответствующие нормы, определявшие порядок учета валютных активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях (в том числе и те из них, в которых речь шла о суммовых разницах).

Этими приказами внесены поправки в следующие документы:

* ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов";

* ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию";

* ПБУ 9/99 "Доходы организации";

* ПБУ 10/99 "Расходы организации";

* ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

* ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов";

* ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений";

* Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.

СУТЬ ПОПРАВОК

С 1 января 2007 г. понятие "активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте" включает в себя любое имущество (имущественные права), стоимость которого установлена в условных единицах или иностранной валюте. При этом не имеет значения, какой валютой организация рассчитывается за это имущество - российской или иностранной.

Поскольку бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в рублях, стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, так же как и раньше, необходимо пересчитывать в рубли. Об этом говорит п. 4 ПБУ 3/2006.

Изменение правил учета привело к тому, что теперь не имеет значения, в какой валюте организация будет оплачивать приобретаемое имущество - в российских рублях или в иностранной валюте. Правила учета теперь одинаковы.

В общем случае пересчет производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. Для пересчета в рубли стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях, наряду с официальным может применяться и иной курс, установленный законом или согласованный сторонами договора (п. 5 ПБУ 3/2006).

Таким образом, в бухгалтерском учете порядок пересчета в рубли приведен в соответствие с нормами гражданского законодательства, в частности установленными п. 2 ст. 317 ГК РФ.

Рублевый эквивалент валютных активов и обязательств нужно определять на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 9 ПБУ 3/2006). Валютные обязательства (средства в расчетах) организация будет пересчитывать в рубли еще и на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

Стоимость валютных материально-производственных запасов (МПЗ), вложений во внеоборотные активы, а также других активов, подлежащих оплате в рублях, отражается в бухгалтерской отчетности в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату принятия этих активов к учету (п. 9 ПБУ 3/2006).

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте приведены в приложении к ПБУ 3/2006. Перечень дат совершения операций составлен на основании аналогичного перечня, содержавшегося в ПБУ 3/2000 (применявшегося до 2007 г.). Но ПБУ 3/2000 не применялось в отношении операций с валютными активами и обязательствами, подлежащими оплате в рублях. Новое ПБУ 3/2006 регулирует в том числе и эти операции.

Рассмотрим некоторые операции, поименованные в перечне.

Доходы в иностранной валюте

Под доходами в иностранной валюте теперь следует понимать любые доходы, получаемые организацией в оплату по обязательству, выраженному в иностранной валюте. То есть доходы в иностранной валюте организация получает не только тогда, когда на ее валютный счет поступают денежные средства в конкретной иностранной валюте, но и тогда, когда она получает российские рубли за проданные товары, стоимость которых установлена в условных единицах.

При продаже товаров, стоимость которых установлена в условных единицах, за рубли пересчитать их стоимость в рубли организация-продавец должна на дату их отгрузки покупателю (если договором не предусмотрен иной момент перехода права собственности на товары к покупателю). Ведь именно на эту дату выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете (п. 12 ПБУ 9/99).

Но в 2007 г. последующие изменения курса валют на величину выручки от реализации уже не влияют.

Пример

Организация выполняет работы по ремонту нежилых помещений. Заказчику сделан ремонт двух офисных помещений, стоимость которого составляет 3000 долл. США (без НДС).

Согласно условиям договора оплата работ производится в рублях по официальному курсу доллара к рублю, установленному Банком России на дату оплаты.

Акт выполненных работ подписан сторонами 20 февраля 2007 г. Предположим, что на эту дату курс доллара к рублю составлял 26,5 руб.

В этом случае организация должна признать в бухгалтерском учете в феврале 2007 г. выручку в сумме 79 500 руб. (3000 долл. х 26,5 руб.).

При этом делается следующая запись:

Дебет 62 - Кредит 90/1

- 79 500 руб. - выручка от реализации выполненных работ отражена в составе доходов от обычных видов деятельности.

Расходы в иностранной валюте

Состав указанных расходов также не ограничивается расходами, оплачиваемыми в иностранной валюте. Теперь к ним относятся и затраты, которые по соглашению сторон оценены в условных единицах, а оплачены будут в рублях.

Такие затраты включаются в состав расходов в том отчетном периоде, в котором они произведены (пункты 16 и 17 ПБУ 10/99). На дату признания расходов их сумму, установленную в иностранной валюте, следует пересчитать в рубли.

Наряду с текущими затратами организация может нести затраты (в том числе в иностранной валюте), связанные с капитальными и финансовыми вложениями. Например, организация приобретает за рубли основные средства (нематериальные активы), а в договоре их стоимость установлена в условных единицах.

Датой совершения такой операции считается дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотного актива.

Стоимость имущества, подлежащего зачислению в состав ОС (НМА), определяемая в условных единицах, пересчитывается в рубли на дату отражения затрат на его приобретение на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При принятии имущества к учету в качестве ОС (на момент ввода его в эксплуатацию) сформированная первоначальная стоимость объекта ОС списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Пересчет в рубли валютной стоимости имущества на дату зачисления его в состав ОС, а также на дату его оплаты нормами ПБУ 3/2006 не предусмотрен. Поэтому после того как затраты на приобретение будущего объекта ОС учтены на счете 08, в дальнейшем по этому объекту курсовые разницы не выявляются (п. 10 ПБУ 3/2006).

Пример 2

По договору купли-продажи организация приобрела у другой организации производственное оборудование, которое оценено сторонами сделки в 3000 долл. США. Согласно условиям договора покупатель должен оплатить оборудование по официальному курсу доллара США к рублю, установленному Банком России на дату платежа, не позже одного месяца со дня получения им имущества.

Право собственности на оборудование переходит к покупателю в момент передачи его продавцом.

Передача ОС покупателю состоялась 8 февраля 2007 г. В эксплуатацию оно введено 14 февраля, а оплачено - 28 февраля.

Предположим, что официальный курс доллара к рублю на 8 февраля 2007 г. составляет 26,5 руб., а на 28 февраля - 26 руб.

В отношении приобретенного оборудования выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01. Поэтому оно зачисляется в состав основных средств на дату ввода его в эксплуатацию, т.е. 14 февраля 2007 г.

Объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, которая складывается из суммы фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (пункты 7 и 8 ПБУ 6/01). В данном случае фактические затраты равны сумме, уплачиваемой по договору контрагенту, без учета НДС.

В бухгалтерском учете организации в феврале 2007 г. нужно сделать следующие проводки:

Дебет 08 - Кредит 76

- 67 373 руб. - отражены затраты организации по приобретению оборудования (3000 долл. США х 26,5 руб. : 118 х 100);

Дебет 19 - Кредит 76

- 12 127 руб. - отражен "входной" НДС по приобретенному оборудованию (3000 долл. США х 26,5 руб. : 118 х 18);

Дебет 01 - Кредит 08

- 67 373 руб. - оборудование учтено в составе ОС;

Дебет 68/ "НДС" - Кредит 19

- 12 127 руб. - сумма "входного" НДС по оборудованию принята к вычету. ъ

Вместе с тем перечень дат совершения операций в иностранной валюте является далеко не исчерпывающим. Так, например, в нем не отражены операции, связанные с получением займа (кредита) в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, и начислением процентов по такому займу.

УЧЕТ РАЗНИЦ

Понятия суммовой разницы в бухгалтерском учете больше не существует. Теперь любые разницы, обусловленные изменением курса иностранной валюты на дату погашения задолженности по сравнению с датой принятия ее к учету, называются курсовыми. Иначе говоря, при оплате задолженности в рублях также возникают курсовые разницы.

С 2007 г. все разницы, связанные с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату погашения задолженности по сравнению с датой принятия ее к учету, называются курсовыми, включая и разницы, образующиеся при оплате задолженности в рублях.

В бухгалтерском учете курсовые разницы относятся на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006). Они отражаются отдельно от других видов доходов и расходов. Кроме того, в бухгалтерской отчетности курсовые разницы, возникающие по обязательствам, подлежащим оплате в рублях, следует показывать обособленно от курсовых разниц, образовавшихся по активам и обязательствам, подлежащим оплате в иностранной валюте (пункты 21 и 22 ПБУ 3/2006).

С этой целью организации имеет смысл открыть аналитические счета второго порядка к счетам 91/1 "Прочие доходы" и 91/2 "Прочие расходы".

Как учитываются курсовые разницы в свете нового ПБУ, рассмотрим на примере.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2.

В период между погашением кредиторской задолженности за приобретенное оборудование и принятием этой задолженности к учету курс доллара к рублю понизился. Следовательно, у организации возникает положительная курсовая разница (п. 11 ПБУ 3/2006). Эта разница учитывается организацией по кредиту счета 91/1 "Прочие доходы" в составе прочих доходов в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Организация учитывает курсовые разницы по задолженностям, оплачиваемым в рублях, на аналитическом счете 2, открытом к счетам 91/1 и 91/2.

Указанные операции оформляются в феврале 2007 г. следующими проводками:

Дебет 76 - Кредит 51

- 78 000 руб. - оборудование оплачено поставщику (3000 долл. США х 26 руб.);

Дебет 76 - Кредит 91/1-2

- 1500 руб. - отражена положительная курсовая разница, возникшая в результате пересчета кредиторской задолженности за приобретенное ОС (67 373 + 12 127 - 78 000).

При получении аванса от покупателя (в рублях) в счет предстоящих поставок товаров, стоимость которых установлена в условных единицах, у продавца образуется кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте. По такой задолженности также нужно выявлять курсовую разницу.

Пример 4

В условиях примера 1 предположим, что заказчик оплатил стоимость работ авансом. Сумма аванса в размере 78 000 руб. (3000 долл. США х х 26 руб.) зачислена на расчетный счет организации 26 января 2007 г.

Ремонтные работы выполнены организацией в феврале 2007 г., что подтверждается подписанным сторонами актом от 20.02.2007.

Поскольку курс доллара США на дату выполнения работ вырос по сравнению с курсом, действовавшим на дату получения аванса, в учете отражается отрицательная курсовая разница. Она учитывается по дебету счета 91/1 в составе прочих расходов.

Указанные операции отражаются следующими проводками.

Январь 2007 г.:

Дебет 51 - Кредит 62/2

- 78 000 руб. - получен аванс от заказчика в счет предстоящего выполнения работ.

Февраль 2007 г.:

Дебет 62/1 - Кредит 90/1

- 79 500 руб. - признана выручка от реализации (3000 долл. США х 26,5 руб.);

Дебет 62/2 - Кредит 62/1

- 78 000 руб. - отражен зачет полученного ранее аванса;

Дебет 91/2-2 - Кредит 62/2

- 1500 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте (79 500 - 78 000).

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В налоговом учете понятие "суммовые разницы" осталось. Как и прежде, оно определено подп. 5.1 п. 1 ст. 265 и п. 11.1 ст. 250 НК РФ.

Суммовая разница представляет собой разницу, образующуюся у организации в том случае, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, отличается от фактически поступившей (уплаченной) суммы в рублях.

Несмотря на разницу в терминах, применяемых для обозначения одного и того же понятия (в бухгалтерском учете - курсовые разницы, а в налоговом учете - суммовые), порядок бухгалтерского и налогового учета этих разниц во многих случаях будет совпадать. Исключением является ситуация, когда продавец получает от покупателя оплату раньше, чем отгружает ему товары (выполняет работы, оказывает услуги).

В бухгалтерском учете продавца, как мы выяснили выше, в этом случае образуются курсовые разницы. В налоговом учете суммовые разницы не возникают. Это объясняется тем, что на дату отгрузки товаров продавцу уже известна их рублевая стоимость (она равна сумме полученного аванса). Для того чтобы данные бухгалтерского учета соответствовали данным налогового учета, в бухучете нужно отразить начисление постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (пункты 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример 5

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

При исчислении налога на прибыль суммовая разница в размере 1500 руб. не образуется. Поэтому бухгалтерская прибыль меньше налоговой на эту сумму.

Величина постоянного налогового обязательства равна 360 руб. (1500 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете начисление ПНО отражается следующей проводкой:

Дебет 99 - Кредит 68/ "Налог на прибыль"

- 360 руб.

ПЕРЕХОДНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Пунктом 3 Приказа Минфина России от 27.11.2006 N 154н установлены переходные положения для учета выраженной в валюте стоимости средств в расчетах, подлежащих оплате в рублях.

По состоянию на 1 января 2007 г. организация обязана пересчитать в рубли любые задолженности такого рода, числящиеся на ее балансе на эту дату (независимо от даты возникновения этих задолженностей). При пересчете применяется официальный курс Банка России либо иной согласованный сторонами договора курс.

Выявленные разницы относятся на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". По нашему мнению, в данном случае должен применяться тот же самый механизм, что и при переоценке ОС. Он заключается в том, что отразить на счетах бухгалтерского учета выявленную разницу организация должна 1 января 2007 г.

При составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2007 г. величина этих разниц должна быть учтена во вступительном балансе в составе дебиторской или кредиторской задолженности на начало отчетного года.

Пример 6

По состоянию на 1 января 2007 г. по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" учитывается задолженность организации перед ООО "Константин" за приобретенные, но не оплаченные материалы стоимостью 300 долл. США. Сумма этой задолженности составляет 9000 руб.

Договором предусмотрено, что оплата за материалы должна быть произведена по официальному курсу доллара к рублю, установленному Банком России, плюс 2%.

По сути своей, организация должна переоценить в рублях сумму кредиторской задолженности в иностранной валюте.

Предположим, что курс доллара к рублю, установленный Банком России на 1 января 2007 г., составил 26,3 руб. Установленный договором курс в этом случае будет равен 26,826 руб. за доллар (26,3 руб. + 2%). Рублевый эквивалент 300 долл. США по этому курсу составляет 8047,8 руб. Следовательно, кредиторская задолженность организации "подешевела" на 952,2 руб. (9000,0 - 8047,8).

В учете организации 1 января 2007 г. необходимо сделать запись:

Дебет 60 - Кредит 84

- 952,2 руб. - отражена прибыль, выявленная в результате переоценки кредиторской задолженности по состоянию на 1 января 2007 г.