Преодаление разницы во времени на пути сближения налогового и бухгалтерского учета

Многие российские бухгалтеры уже освоили новейшие международные методики, но от ведения учета по российским стандартам их никто не освобождал. Значит, в наступившем году никому не удастся избежать многочисленных налоговых вопросов, среди которых большой интерес представляет вопрос минимизации временных разниц. Как решить эту задачу, не нарушая действующее законодательство?

Игорь ЛОЖНИКОВ

Прежде чем обратиться к способам решения поставленной задачи, хочется напомнить, что, согласно Приказу Минфина России от 19 ноября 2002 г. №114н, при расчете налога на прибыль необходимо учитывать не только постоянные, но и временные разницы, связанные с тем, что доходы и расходы в налоговом и бухгалтерском учете признаются в одном и том же размере, но в разные периоды времени. В связи с этим возникают текущие расхождения в размере налогооблагаемой прибыли по данным налогового законодательства и в размене бухгалтерской прибыли, которая вытекает из данных бухучета.

Временные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах. (Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. №114н.)

Причины возникновения временных разниц (применительно к организациям промышленности) можно разделить на четыре группы. Соответственно и способы сокращения временных разниц лучше всего рассматривать по этим направлениям с учетом новаций в российском законодательстве в 2005 – 2006 гг.

Первая группа «Различия в оценке активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом учете».

В данном случае прежде всего следует обратить внимание на изменения, внесенные в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. №147н. Этим документом упразднена жесткая норма о необходимости включения в первоначальную стоимость основных средств « … процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта».

Таким образом, организациям предоставляется право самостоятельно принимать решение о порядке отнесения (включения) сумм причитающихся к уплате процентов за пользование заемными средствами (в период строительства и ввода объекта основных средств). При этом возможны два варианта: отразить эти суммы как увеличение стоимости капитальных вложений (дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы») или включить их в состав текущих расходов (например, в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»).

При этом в случае принятия решения о списании расходов по обслуживанию предоставленных кредитов и займов непосредственно на расходы периода (в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы») у организаций не образуется временных разниц.

Важно также иметь в виду, что подобная альтернатива у организаций возникла только в отношении заемных средств, используемых для приобретения объектов внеоборотных активов, начиная с 1 января 2006 г., то есть с момента вступления в действие Приказа №147н.

Таким образом, подобный выбор (списание процентов по кредитам и займам на текущие расходы периода) необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Кроме того, п. 3 Приказа Минфина России №147н допускается отражение основных средств стоимостью до 20 000 руб. за единицу в составе материально-производственных запасов. Следовательно, их можно списывать на расходы (издержки производства и обращения) в момент отпуска в производство и (или) на управленческие нужды. Однако, согласно ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом признаются объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. за единицу. В этом случае в бухгалтерском учете возникают вычитаемые временные разницы.

Но и эта проблема решаема. Проще всего установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета лимит признания объектов основных средств, учитываемых в составе средств в обороте стоимостью до 10 000 руб. за единицу включительно.

Нередко возникают вопросы относительно применения ст. 8 Федерального закона РФ от 6 июня 2005 г. №58-ФЗ. С одной стороны, налогоплательщики имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации основных средств. В результате «балансовая» стоимость амортизируемого имущества (основного средства) для целей налогообложения будет на 10% меньше его первоначальной стоимости. С другой стороны, правилами бухгалтерского учета подобный режим формирования первоначальной (в соответствующих случаях балансовой или восстановительной стоимости) не предусмотрен. Следовательно, на величину «единовременного» списания образуется налогооблагаемая временная разница.

Для того чтобы избежать подобных «расхождений», налогоплательщики могут предусмотреть в учетной политике для целей расчета налога на прибыль режим исчисления первоначальной стоимости амортизируемого имущества, исключающий предварительное списание 10% его стоимости.

Вторая группа «Несоответствие объемов (стоимости) признания прямых и косвенных расходов для целей бухгалтерского и налогового учета».

В данном случае временные разницы возникают из-за того, что бухгалтерские и налоговые правила по-разному оценивают остатки незавершенного производства. С одной стороны, согласно п. 64 Приказа Минфина России от 29 августа 1998 г. №34н, организации отражают эти остатки в бухгалтерском балансе:

– по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

– по прямым статьям затрат;

– по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При этом довольно часто применяется метод отражения (оценки) незавершенного производства по фактической производственной себестоимости, то есть с включением косвенных («накладных») расходов в их стоимость.

Однако в соответствии со ст. 318 НК РФ косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Некоторые организации в данной ситуации предлагают воспользоваться Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н. В этом документе содержатся разъяснения Плана счетов бухгалтерского учета к счету 26 «Общехозяйственные расходы», согласно которым допускается по окончании отчетного периода (месяца) списание условно-постоянной части общехозяйственных расходов непосредственно на счета продаж (в дебет счета 90 «Продажи»).

К сожалению, это предложение на практике мало применимо. Дело в том, что в некоторых отраслях экономики уровень накладных расходов в несколько раз превышает размер прямых расходов. Это касается организаций с длительным циклом производства и, как правило, неритмичным выпуском готовой продукции. Если они спишут в состав фактической себестоимости всю величину косвенных (накладных) расходов, это приведет к необоснованному завышению или занижению себестоимости, а также потере объективной базы ценообразования.

Более предпочтительный вариант решения проблемы – воспользоваться Законом № 58-ФЗ, которым внесено следующее дополнение в ст. 318 НК РФ: «Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)». Напомню, что действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. С этого времени предприятия и организации могут сами устанавливать номенклатуру прямых расходов. Следовательно, у них появляется возможность максимально увеличить для целей расчета налога на прибыль перечень прямых видов расходов и соответственно уменьшить количество и размер косвенных расходов.

Более того, уточнение номенклатуры косвенных расходов в налоговом учете позволяет организациям скорректировать учетную политику для целей бухгалтерского учета. Они могут перейти на вариант отнесения условно-постоянной части расходов по управлению и обслуживанию производства непосредственно на счета продаж (дебет счета 90).

Третья группа «Несоответствие времени («скорости») признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете».

Чаще всего возникают вопросы по поводу признания убытков от реализации амортизируемого имущества. Дело в том, что налоговое и бухгалтерское законодательство решают эту проблему по-разному. С одной стороны, Законом № 58-ФЗ принята следующая редакция п. 3 ст. 268 НК РФ: «… полученный убыток (от реализации амортизируемого имущества) включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации».

С другой стороны, по правилам бухгалтерского учета убыток от реализации амортизируемого имущества (в том числе основных средств) признается полностью в момент получения права на вознаграждение (согласно методу «начисления»). В результате этих расхождений образуются вычитаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового актива.

К сожалению, полностью «избавиться» от таких временных разниц затруднительно, но уменьшить их размеры возможно. Для этого в бухгалтерском учете нужно перейти на сроки полезного использования объектов основных средств, применяемых для расчета амортизации в налоговом учете. При этом для расчета норм амортизации применяются сроки полезного использования, содержащиеся в постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Разумеется, данное решение также должно быть закреплено в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Нередко у предприятий образуются налогооблагаемые временные разницы при оценке стоимости неамортизируемого имущества. Напомню, что согласно ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика « … на приобретение … спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию». При этом «датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги)» (п. 2 ст. 272 НК РФ).

В бухгалтерском учете данный вопрос решается по-другому. На основании Приказа Минфина России от 26 декабря 2002 г. №135н стоимость специальной одежды, специальной обуви и предохранительных приспособлений переносится на себестоимость продукции (работ, услуг) равномерно (линейным способом) в течение срока полезного использования (за исключением спецодежды со сроком эксплуатации 12 месяцев и менее). В данном случае временных разниц можно избежать, если воспользоваться новой редакцией п. 1 ст. 272 НК РФ: «В случае если … связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно» (настоящее дополнение введено в действие с 1 января 2006 г.).

В связи с этим хотелось бы обратить внимание на следующее обстоятельство. Приобретение организацией спецодежды и других средств индивидуальной защиты не связано непосредственно с получением дохода от выпуска той или иной продукции (работ, услуг), а также ее производством и сроками потребления. Ведь в отличие от остальных видов материально-производственных запасов спецодежда не теряет своей потребительной стоимости в процессе одного оборота капитала. При этом для установления связи между расходами и доходами косвенным путем можно воспользоваться постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 18 декабря 1998 г. №51. Напомню, что этим документом установлены нормы обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты. Кроме того, существуют типовые отраслевые нормы выдачи спецодежды, которые в данном случае вполне применимы.

Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения (так же как и в бухгалтерском учете) можно предусмотреть включение расходов на приобретение спецодежды и других видов средств индивидуальной защиты при расчете налога на прибыль, исходя из нормативного срока эксплуатации. В результате временные разницы не образуются на вполне законных основаниях. Однако во избежание недоразумений с налоговыми органами лучше предварительно проинформировать их о принятом решении.

Применительно к третьей группе временных разниц хотелось бы обратить внимание на изменения в налоговом и бухгалтерском законодательстве, которые не направлены на создание новых правил, но требуют уточнений в учетной политике организации (прежде всего для целей налогообложения). К подобным новациям законодательства следует отнести изменение сроков включения налогоплательщиком в состав прочих расходов, затрат (расходов) на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) с трех до двух лет (ст. 262 НК РФ).

В связи с тем, что данная норма действует с 1 января 2006 г., возникает вопрос о сроках списания уже оконченных ранее НИОКР. Как известно, обычно новые нормативные документы распространяются на отношения, возникающие после их принятия (если иное не оговорено в принятом нормативном акте). Поскольку специальных указаний об особом режиме применения ст. 262 не сделано, списание оконченных до 1 января 2006 г. НИОКР следует производить в течение оставшегося периода времени, исходя из ранее действовавшего общего срока три года.

Четвертая группа «Несоответствие времени признания убытков и потерь».

Применительно к данной группе хотелось бы обратить внимание на особенности применения п. 2 ст. 283 НК РФ: «Налогоплательщик вправе осуществить перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 настоящего Кодекс*.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта»**.

Таким образом, начиная с 2007 г., снимаются все ограничения (за исключением фактической величины налоговой базы, то есть суммы фактической прибыли, принимаемой для целей расчета налога на прибыль) по списанию ранее накопленного убытка.

По правилам бухгалтерского учета финансовые результаты ежегодно (в процессе «реформации баланса») полностью переносятся (закрываются) со счета «Прибыли и убытки» на счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Таким образом, в бухгалтерском учете на сумму отложенного убытка может формироваться вычитаемая временная разница, а, следовательно, и отложенный налоговый актив.

Как видим, на основании Закона №58-ФЗ, начиная с 1 января 2007 г., ранее отложенный убыток (по причине ограничения 30% налоговой базы) может быть полностью (или частично – при недостатке фактически полученной налогооблагаемой прибыли за год) списан. Одновременно в соответствующей сумме производится и списание (полное или частичное) отложенного налогового актива.

Однако не всегда законодательные новации воспринимаются столь однозначно. В частности, нередко возникают вопросы по поводу применения ст. 262 НК РФ. Напомню, что с 1 января 2006 г. п. 2 этой статьи действует в следующей редакции: «…расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществляемые в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном настоящим пунктом».

В бухгалтерском учете, согласно ПБУ 17 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. №115н), «… признаются внереализационными расходами отчетного периода также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата». Следовательно, в бухгалтерском учете на сумму списываемых затрат образуются вычитаемые временные разницы и соответствующие отложенные налоговые активы.

Ранее к уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль принималось только 70% фактически осуществленных НИОКР. Поэтому у налогоплательщиков возникает вопрос: что делать с непризнаваемыми ранее 30% «нерезультативных» НИОКР? Нужно ли на эту сумму корректировать временные разницы?

Выше было отмечено, что не существует специальных указаний относительно применения ст. 262 к предыдущим отчетным (налоговым) периодам. Поэтому никаких изменений в части сложившихся в это время правоотношений вноситься не должно. Следовательно, величина указанных временных разниц пересчитываться не будет.

Автор - директор Департамента методологии бухгалтерского учета ЗАО «HLB Внешаудит»

*С 1 января 2007 г. данная норма исключается (ст. 8 Федерального закона №58-ФЗ).

**В 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной согласно ст. 274 НК РФ (ст. 5 Федерального закона от №58-ФЗ).